獨立審計侵權
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摘要：本文系統闡述了獨立審計侵權責任的構成要件、歸責原則、因果關系、抗辯事由以及損害賠償，并研究了獨立審計準則在審計責任中認定的作用以及建立審計技術鑒定制度的可行性。本文認為，獨立審計侵權責任歸責原則為過錯責任制，但證券審計根據修訂后的《證券法》進行調整，極有可能采用過錯推定制；在因果關系上，我國不可盲目借鑒西方因果推定制度，可以考慮蓋然性因果說；在損害賠償上，獨立審計侵權賠償基于過錯性質的不同分別承擔比例責任和連帶責任；獨立審計準則是審計責任的上限，即使在某些情況下，會計師沒有嚴格遵循審計準則，但其執業標準也達到了行業內公認的一般標準時，這時就視同會計師已盡了應有的職業謹慎（關注）；審計鑒定委員會的成立與運作既要考慮會計師行業的利益，更要考慮社會民眾的利益；本文還介紹了獨立審計侵權責任的抗辯策略與事由。
引言
銀廣夏事件發生后，財政部部長助理、中國注冊會計師協會秘書長李勇表示，對出現的會計虛假問題，要通過加強與法院的溝通和對社會公眾的引導，通過司法途徑予以解決；司法機關應加強對這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認為，只有建立起廣泛的司法介入機制，才能真正有助于行業協會的監管從行政性向自律性轉變。中國證監會副主席高西慶日前在由清華大學舉辦的“21世紀商法論壇”上也表示，民事賠償機制的啟動，對上市公司及證券公司管理層、律師、會計師等中介機構的證券違法行為將具有強大的震懾作用和明顯的阻遏效果，有利于證券市場的發展和投資者合法權益的保護，民事賠償機制的完善，使投資者利益得到有效的司法保障。
中國《注冊會計師法》第42條規定：會計師事務所違反本法規定，給委托人、其它利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。隨著中國注冊會計師事業的發展，已審財務報表的使用人對注冊會計師責任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院法函〔1996〕56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的復函》，明確會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關系人造成損失的，根據《注冊會計師法》第42條規定應承擔民事賠償責任，從此，中國注冊會計師法律責任問題引起會計師職業界、法律界廣泛關注，這可以說是中國注冊會計師行業發展頭號問題。高院[1996]56號函曾引了驗資訴訟風暴，但56號函僅限于驗資領域，該法函導致了目前有些會計師事務所仍然不敢接驗資業務。但業內人士很清楚，審計才是注冊會計師真正的地雷陣。近日，江蘇省無錫市崇安區法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤（銀廣夏審計機構）案，并凍結了兩被告的部分財產，還預告將于2001年10月中旬第一次開庭審理此案。雖然此案根據高院通知暫停審理[1]，但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關司法解釋，一旦該司法解釋正式出臺，證券民事訴訟就可以正式起動，而且可以預見，審計訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延，審計訴訟風暴即將來臨。
最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會計師在上市公司造假案中應承擔的責任，為作假的會計師實施民事制裁提供法律依據，該司法解釋將對我國注冊會計師行業產生深遠影響，我們要吸取高院56號函教訓，由于目前社會公眾對會計師行業評價有些是不恰當的，筆者擔心這會導致即將出臺的司法解釋對會計師非常不利。注冊會計師民事責任問題不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，責任畸輕、過苛主要是一種主觀判斷。完善中國注冊會計師違法責任主要是處理好行業利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國情的矛盾、前瞻與現實的矛盾。在高院出臺有關會計師民事責任的司法解釋前，我們要加強與法官、法學家、律師及社會公眾溝通，避免出現對會計師責任過苛的司法解釋出臺，這關系到行業生存和發展的大事，行業上下都應該緊密關注高院有關這方面立法的最新進展。此外，目前《注冊會計師法》、《證券法》都在醞釀修改，都涉及到獨立審計或是中介機構侵權責任制度，尤其是《注冊會計師法》，更是將民事責任制度作為修訂的重點，研究獨立審計侵權責任具有極強的現實意義。
目前我國立法上雖然有了對注冊會計師造假相關的民事責任規定，但都比較籠統，執行起來有很大的彈性，可操作性很差，民事制裁介入會計監管面臨很多實際問題，理論界也一直未能在這個問題上有個系統的說法[2]，筆者在本文嘗試提出一些解決問題思路，權作拋磚引玉。
第一章獨立審計民事責任基礎
民事責任是指進行了民事違法行為的人在民法上承擔對其不利的法律后果。合法的民事權益受法律保護，如果受到他人的非法侵犯，則需要給權利人以充的法律救濟，這就是民事責任制度。從世界范圍來看，大陸法系國家中較多地主張獨立審計民事責任是一種契約責任，即使是致第三者以損害，也依保護第三者效力的契約或契約締結上的過失對受害人予以保護。在英美法系的國家，判例和學說一般都主張中介機構民事責任屬于侵權責任。在我國，關于中介機構民事責任的性質，學者們的認識尚不統一，基本上表現出“違約責任說”、“侵權責任說”和“責任競合說”諸說并立的面貌[3].在我國，獨立審計民事責任作為一種侵權責任，已經得到學界的大多數認可，但筆者認為，根據責任對象的不同，對委托人除了承擔侵權責任外，可能還要承擔合同責任，但主要是侵權責任；對第三者則承擔侵權責任。
一般認為，獨立審計民事責任是專家責任的一種，所謂專家責任，一般是指具有特別知識和技能的專業人員在履行專業職能的過程（執業）中給他人造成成損害所應的承擔的民事責任[4].注冊會計師是會計專家，專家是指具有特殊知識或技能的人，它符合專家以下幾個特點：
1、工作性質屬于高度的專門性；
2、重視高度的職業道德和與顧客的信賴關系
3、大多要求一定的資格，并由專家集團維持一定的業務水平
4、具有較高的社會地位
專家責任的特點在于它僅限于專家執業范圍，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關系人：
一、對委托人的合同責任及侵權責任
注冊會計師對委托人應負擔民事責任主要有合同責任與侵權責任兩種，
1、合同責任合同責任是指注冊會計師未依一般公認審計準則執行審計任務，未依約定日期提出簽證報告，或違反對委托人應盡保密等責任等情形，而違反合同約定，因此而需對委托人所造成的損害必須負賠償之責。我國《合同法》第107條規定，當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定的，應當承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。新《合同法》確立了違約責任的嚴格責任原則。
2、侵權責任侵權行為的基本模式，乃加害人侵害被害人的權利。對注冊會計師法律而言，侵權行為是指注冊會計師可能因普通過失（OrdinaryNegligence）、重大過失（GrossNegligence）、欺詐（Fraud）等不當行為而侵犯委托人的權益[5].
（1）普通過失普通過失通常是指未保持職業上應有的合理的謹慎。對注冊會計師而言，是指未完全遵循專業準則的要求，以注冊會計師專業身份來講，他應盡的注意應較普通人為高，故以上表中的過失而言，其應注意的義務應以善良管理人的注意為主，其不注意的結果是屬抽象過失。
（2）重大過失重大過失是指全然欠缺注意，僅須用輕微注意即可預見的情形，竟怠于注意，不為相當的準備。對注冊會計師而言，是指連起碼的職業道德謹慎都不保持，根本未遵循專業準則或未按準則的主要要求執行業務。
（3）欺詐欺詐是指注冊會計師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。它不只涉及行政責任及民事責任，更涉及刑事責任。欺詐與重大過失的意思頗為接近，但前者有允許結果發生的意思，而后者則無，兩者的性質迥然不同。
3、責任競合《合同法》第122條因當事人一方的違約行為，侵害對方人身、財產權益的，受損害方有權選擇依照本法要求其承擔違約責任或者依照其他法律要求其承擔侵權責任。亦即，會計師違約，委托人既可以根據《合同法》有關規定提起違約之訴，也可以根據《注冊會計師法》有關規定提起侵權之訴。
二、對第三者[6]的侵權責任
現在，審計人員應對第三者負責的觀點已被審計職業界所接受，但其范圍則仍由法庭根據具體情況來確定。由于會計師事務所與投資者等其它利害關系人沒有合同關系，會計師事務所對其它利害關系人承擔賠償責任是基于侵權責任。“第三者”包括以下三種：
1、直接第三者
所謂受益第三者這個法律概念，主要是指合約（業務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊會計師的普通過失而賠償的權利，源自習慣法下有關合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所所訂合約中的權利，因而也享有同樣的追索權。也就是說，如果注冊會計師的過失（包括普通過失）給依賴審定會計報表（經注冊會計師審計過的會計報表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指
