商業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

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一個(gè)學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)的概念在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)實(shí)踐中處于中心的地位。以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方式（制度基礎(chǔ)審計(jì)）的過(guò)程就是對(duì)各項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并據(jù)以實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的過(guò)程，正在興起并可能在未來(lái)取得主導(dǎo)地位的以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式（風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)）在沿用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提出了“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。審計(jì)，就是公允地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，而這一目的是通過(guò)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表與公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實(shí)現(xiàn)的。風(fēng)險(xiǎn)在此處就得到體現(xiàn)，因?yàn)橐?yàn)證審計(jì)上的吻合程度，必然要使用審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，這就帶來(lái)不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來(lái)了不確定性。事實(shí)上，只有恰當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才能正確評(píng)判上述吻合程度。絕對(duì)的吻合程度是不存在的，只存在著相對(duì)的吻合程度，而對(duì)這相對(duì)吻合程度的評(píng)判依賴(lài)于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)判。然而，就目前而言，我們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身及其子概念（固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)）存在著不同的認(rèn)識(shí)；對(duì)與之相關(guān)的幾個(gè)概念也存在著認(rèn)識(shí)上的模糊與混淆；甚至存在著概念誤用，或者將幾個(gè)貌似一致的概念等同起來(lái)的種種問(wèn)題。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時(shí)，為了進(jìn)一步地全面把握“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念與其它幾個(gè)或者與其相關(guān)的概念、或者與其類(lèi)似的概念進(jìn)行比較；同時(shí)嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎(chǔ)。

在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個(gè)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系，這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計(jì)失敗（auditfailure）、經(jīng)營(yíng)失敗（businessfailure）、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（client''''sbusinessrisks）、營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（auditor''''sbusinessrisks）、與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（auditrisks）。下圖給出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員要面臨的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的幾個(gè)重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)（我們?cè)诹硗獾囊黄撐睦飳?zhuān)門(mén)分析了，由“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”及其子概念“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“控制風(fēng)險(xiǎn)”和“檢查風(fēng)險(xiǎn)”所組成的概念體系）。

其中：我們建議將營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（auditor''''sbusinessrisks）改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（businessrisks）、關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)（relationshiprisks）、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)（businessrelationshiprisks），一者是為了避免與商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（client''''sbusinessrisks）混為一談，二者是因?yàn)檫@些名字準(zhǔn)確地表達(dá)了這種風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)。因此，可以將圖表重新表達(dá)為：

本文分為三個(gè)部分。第一部分對(duì)各個(gè)概念進(jìn)行定義，并且對(duì)部分概念之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析；第二部分重點(diǎn)分析了在“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”兩個(gè)不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)希望能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu)；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)，也就無(wú)法達(dá)到建立概念模型的目的；第三部分對(duì)本文進(jìn)行簡(jiǎn)要總結(jié)，并指出審計(jì)理論建設(shè)中的問(wèn)題和未來(lái)理論建設(shè)的可能之路。

一、各個(gè)概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系

在使用“風(fēng)險(xiǎn)”這一概念的時(shí)候，通常有3種意見(jiàn)：（1）未來(lái)的不確定性，這個(gè)觀(guān)點(diǎn)主要用于衡量波動(dòng)的程度，而并非專(zhuān)門(mén)指向未來(lái)可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài)；（2）出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性，這個(gè)觀(guān)點(diǎn)僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面，卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個(gè)方面排除在外；（3）壞結(jié)果本身，例如，當(dāng)人們說(shuō)“某人不敢冒風(fēng)險(xiǎn)”時(shí)，其中“風(fēng)險(xiǎn)”的含義就是指“壞結(jié)果”本身，而不是指某種可以概率形式表達(dá)的“不確定性”或“可能性”。我們?cè)谘芯恐邪l(fā)現(xiàn)不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險(xiǎn)”概念內(nèi)涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。

（一）“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義

對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義存在著不同的意見(jiàn)（根據(jù)筆者的統(tǒng)計(jì)可以分為四大類(lèi)幾十小類(lèi)）。其中有兩種主要意見(jiàn)，一種認(rèn)為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”是審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋?zhuān)床粌H包括審計(jì)過(guò)程的缺隙導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債，或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。”

另外一種意見(jiàn)認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的可能性，例如財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室（2001）將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。”

我們傾向于第二種定義，并認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員不能形成和正確審計(jì)意見(jiàn)的可能，而不是指審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因?yàn)椴磺‘?dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而導(dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進(jìn)行理論上的比較與分析。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)作為技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)，與實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)存在著質(zhì)的差異，固然它們?cè)谝欢l件下可能相關(guān)，但是從根本上來(lái)說(shuō)它們完全是兩碼事。也就是說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)?yè)p失，也可能不會(huì)帶來(lái)?yè)p失，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與營(yíng)業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系，更別提將它們等同起來(lái)；而營(yíng)業(yè)損失也不一定是由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致。

（二）審計(jì)失敗

審計(jì)失敗是指由于審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中沒(méi)有遵守公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗往往是因?yàn)閷徲?jì)人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導(dǎo)致。

荊夕靜（1995）曾指出：“對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，過(guò)失主要是指未曾遵守專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過(guò)失按其程序又可分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，普通過(guò)失是指沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過(guò)失則是指根本沒(méi)有遵循專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)……對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)誤報(bào)告事項(xiàng)卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。”需要指出的是，這里的“過(guò)失”就是指“審計(jì)失敗”。

（三）經(jīng)營(yíng)失敗

經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位破產(chǎn)或者無(wú)力償還債務(wù)。此處我們要注意到經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位、也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)在經(jīng)營(yíng)方面的失敗，而不是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的失敗；當(dāng)然，事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)也會(huì)面臨經(jīng)營(yíng)失敗，但是那是另外的話(huà)題了。

陳今池（1994）將“經(jīng)營(yíng)失敗”定義為：“指技術(shù)性無(wú)力償付。即企業(yè)沒(méi)有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善和連續(xù)虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式：（1）債務(wù)和解，指在破產(chǎn)法院之外，債權(quán)人達(dá)成協(xié)議，允許企業(yè)延期償還一部分債務(wù)，并允許企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；（2）破產(chǎn)，指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營(yíng)業(yè)。”

其他定義還有，如A.A.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫(xiě)道：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等，而無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險(xiǎn)。反映營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況就是營(yíng)業(yè)失誤”。他們同時(shí)還指出：“在發(fā)生營(yíng)業(yè)失誤而不是審計(jì)失誤時(shí)，困難就產(chǎn)生了，當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者指責(zé)審計(jì)失誤是正常現(xiàn)象，在最近提出的審計(jì)意見(jiàn)說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允時(shí)，更是如此。”

此處需要做兩點(diǎn)說(shuō)明，一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營(yíng)業(yè)失誤”和“審計(jì)失誤”，而實(shí)際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”才更準(zhǔn)確；另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”加以明確地區(qū)分，我們實(shí)在不該將它們混為一談。

（四）審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗存在著什么樣的關(guān)系呢？

在現(xiàn)實(shí)中，由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計(jì)失敗，盡管可能實(shí)際上并不存在審計(jì)失敗。不單如此，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者還會(huì)要求審計(jì)人員承擔(dān)由于他們使用財(cái)務(wù)報(bào)表所引起的損失；實(shí)際上，絕大部分針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提起的訴訟是由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引起的。在現(xiàn)實(shí)生活中，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失，而損失遭受者就往往將審計(jì)人員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責(zé)審計(jì)失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們希望得到補(bǔ)償，而不管錯(cuò)在哪方”。

但是，正如財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室（2001）所正確指出：“出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在，也可能不存在。”也就是說(shuō)，經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，沒(méi)有直接的因果關(guān)系。也就是說(shuō)，審計(jì)失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，審計(jì)人員無(wú)須為被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗承擔(dān)任何責(zé)任；另一方面，經(jīng)營(yíng)失敗也并不導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（五）商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

目前看來(lái)，商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）有兩個(gè)含義，一是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所面臨的種種不確定性；二是企業(yè)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性。在不同的場(chǎng)合人們選用不同的含義。