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經全國人大修訂通過的《中華人民共和國會計法》(下稱《會計法》)明確提出要建立企業內部監督、社會監督和國家監督三位一體的會計監督體系,這對于規范會計行為,保證會計信息資料的真實、完整,提高經濟效益,維護社會主義市場經濟秩序都將起到積極的作用。內部會計監督機制是企業為了保護資產的安全,保證其經營活動符合國家法律法規,提高經營管理效率,控制風險等目的而在企業內部建立的一整套的紀律措施與方式,包括企業負責人和財務、會計、審計諸方面分工明確、相互制衡的機制。而外部會計監督機制是獨立的專門機構和人員接受委托或根據授權,依據獨立審計準則、獨立審計具體準則和執行規范指南,對國家行政、事業單位和企業單位及其它經濟組織的會計報表和其他信息資料所反映的經濟活動進行審查并發表審計意見,擔當起社會“經濟衛士”的角色,對被審企業而言,是一種單向的監督、制衡機制。因此,內部審計與外部審計相互交叉的職責在于:如何正確評價會計信息的可靠性與完整性;如何評價企業遵循法律法規的情況,以及是否影響了財務報告,并作如實披露;核實資產的實有情況;如何評價影響財務報告的內部控制制度。
企業內部審計工作質量的優劣,直接影響到企業的經營管理水平,同時,內部審計師的內審工作也會引起外部注冊會計師的關注。原因在于這些內部審計工作可以提供影響財務報表的內部控制制度的合理性、符合性和有效性的審計證據,或者為財務報表審計提供直接的證據,這些證據的真實性,將會大大提高注冊會計師執行外部審計的時間和精力。內部審計實務標準和獨立審計準則都鼓勵內部審計與外部審計在廣泛的范圍內進行合作與協調。內部審計人員和注冊會計師也應在執行審計程序時充分利用對方的審計工作成果來最大限度地提高自身的審計效率與質量。那么,內部審計與外部審計相互之間在哪些方面可以實施有效合作呢?
1.企業財務部門和內部審計人員提供的本單位的基本情況,可以便注冊會計師制訂更合理的審計計劃。注冊會計師接受被審單位的委托,在實施審計工作前,必須與被審單位的財務部門和內部審計機構接觸,被審單位的財務部門和內部審計人員能夠提供本單位的業務經營、組織架構、運作程序及企業所在行業的較為詳盡的信息。并且,被審單位的財務部門和內部審計人員能夠反映注冊會計師自上次外部審計到本次審計期間有關公司管理當局在企業運作程序、內部控制制度和組織架構等方面發生的重大變化事項,協同注冊會計師有效判斷企業的哪些情況會對財務報表審計產生重大的影響,以提請注冊會計師予以關注。一般來說,企業財務人員和內部審計人員具有與注冊會計師類似的專業知識和技能。因此,企業財務人員和內部審計人員向注冊會計師反映的企業基本信息情況和共同討論的審計工作范圍,將有助于注冊會計師制訂恰當的符合被審單位實際狀況的審計程序。注冊會計師在實施審計程序前或在實施審計程序過程中,也應提請被審單位的財務人員和內部審計人員將其發現的可能會影響財務報表審計的所有重大事項及時告知注冊會計師,以便注冊會計師根據所掌握的審計證據和信息,適時地恰當地調整財務報表審計程序的時間、內容和性質。
2.內部審計機構可以有效協助注冊會計師實施任期經濟責任審計。中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合下發的《國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定》(下稱《暫行規定》)的通知中明確規定:“企業領導人任期屆滿,或者任期內辦理調任、免職、辭退、退休等事項前,以及在企業進行改制、改組、兼并、出售、拍賣、破產等國有資產重組的同時,應當按國家現行規定進行審計。”全國人大修訂通過的《會計法》也明確規定:“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”;“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整”;“單位負責人應保證會計結構、會計人員依法履行職責,不得投意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”這些條款規定在法律上、行政上明確了單位負責人為本單位會計行為的責任主體。注冊會計師在接受委托對被審單位的企業負責人實施離任審計時,必須考慮如何有效地把中共中央辦公廳。國務院辦公廳聯合下發的《暫行規定》和《會計法》所規定的上述條款,具體落到實處。
我們知道,經濟責任審計包括了財務責任審計、經營責任審計和管理責任審計三大部分,涵蓋以下幾個方面的具體內容:任期內主要經濟指標的完成情況;企業資產、權益增減的核實和資產保值、增值情況;企業對外投資、長期投資和重大項目投資的實施及投資效益回報情況;企業內部控制制度的設置及其執行情況;遵守國家財經紀律、法規情況;其他事項。它具有時間跨度長、牽涉范圍廣。審計程序繁復、量大難度高的顯著特點。因此,任期經濟責任審計在企業審計中占有極為重要的地位。《暫行規定》同時還明確規定:“企業領導人員管理機構應當將審計機關提交的企業領導人員任期經濟責任審計結果報告,作為對該企業領導人員的調任、免職、辭職、解聘、退休等提出審查處理意見時的參考依據。應當給予黨紀政紀處分的,由企業領導人員管理機關或紀檢監察機關處理。應當依法追究刑事責任的,移送司法機關處理。”因此,對企業領導人員來說,注冊會計師出具的審計報告是很重要的。
由于我國長期存在的經濟體制上的弊端,公司治理結構的不合理,某些行業還存在的嚴重政企不分狀況,一些嚴重的投資決策失誤往往是政府直接干預企業行為而造成的;同時,社會主義的市場經濟剛剛在轉軌過程中,企業經濟責任審計中出現的很多不良資產、壞帳、爛帳,冰凍三尺,非一日之寒,要將應有政府主管部門承擔的經濟責任或應由歷史上也很難說清楚該由誰來承擔的經濟責任,全部算在現任企業領導人員的頭上,也是完全說不過去的。鑒于國有企業的復雜性,注冊會計師出具的審計報告涉及到為上級有關部門正確考核、評價、使用干部提供依據,必須以披露事實為基本點,不作結論和評價,務必慎之又慎。注冊會計師在時間緊迫,審計程序和審計內容量多面廣難度高的情況下,要充分有效地實施任期經濟責任審計計劃,就必須取得內部審計機構的有效協助。在有上級母公司和控股集團組織結構形式下,往往上級單位會實施內部經濟責任審計,注冊會計師可以充分利用企業內部審計機構提供的現存審計資料和審計證據,可以參閱內部審計機構已出具的以前年度各期經濟責任審計報告,從中提煉出本次審計所需的資料證據,為我所用。注冊會計師可從審閱查看內部審計機構以往的內部審計報告中已提出的一系列問題在任期中是否已得到解決,將這方面的內容作為本次任期經濟責任審計的重點。
3.注冊會計師有效利用內部審計人負在執行內部審計程序中已取得的審計依據,可以大大節省審計時間和提高審計效率。一個組織結構合理,管理基礎較為健全,內部控制制度較為完善,企業經營運作狀況良好的企業,其內部審計機構的相對獨立性和工作的有效性也相應地得到較為充分的保障。因此,注冊會計師在實施外部審計程序時,完全可以利用內部審計人員在執行內部審計程序過程中已獲得的審計證據和依賴內部審計人員的工作。比如,利用內部審計對本企業內部控制制度的評價和測試程序,減少一些相關的次要測試;對內部審計人員已審查過的應收帳款明細帳戶,注冊會計師就可以相應減少有關帳戶的檢測數量;對存貨的抽查盤點,注冊會計師可以只關注一部分存貨進行抽查盤點,而對內部審計人員已進行過的大部分存貨盤點,則可以忽略。當然,注冊會計師在利用內部審計證據前,必須對被審單位的內部審計人員的工作能力、專業知識、專業技能和獨立性及其內部審計機構在本單位的地位和獨立性進行評價,考慮到相關會計報表項目的重要性,相關會計事項的性質、復雜程度及其導致錯報、漏報的風險,注冊會計師有必要也必須監督、檢查和評價內部審計人員的工作。
4.注冊會計師審計和企業內部審計具有互補性。注冊會計師的審計范圍通常包括與財務報表相關的經濟活動和會計資料、會計信息系統及影響財務報表的內部控制制度執行情況,審計的重點是與被審單位財務報表直接或間接相關的組織運作活動。企業的內部審計工作則分為兩部分,一是對財務會計報表的數據真實性、合法性進行審計,二是對企業經營和管理及內部控制制度進行分析和評價。對于上述第一部分的審計,企業的內部審計機構完全可以根據企業不同的審計目的,委托注冊會計師按照審計目的和企業內部審計機構提出的具體審計要求,由注冊會計師來實施審計,以保證會計信息的真實、合法、完整。由于內部審計人員對本公司的經營管理過程較為熟悉,因此,內部審計人員應該將審計工作重點放在對企業經營管理過程及內部控制制度的分析、評價上,并對整個審計工作過程實施參與和監督。作為企業內部具有相對獨立性的內部審計機構,同樣也可以外部審計來提高內部審計工作的效率和質量。內部審計機構應在內部審計工作中最大程度地利用注冊會計師的審計成果。