內部控制外部化

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【摘要】本文分析了內部控制外部化現象的成因及其相關的實施問題,認為內部控制的外部化是由社會分工專業化、企業對經濟效益的追求以及內部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內部控制發展的合理趨勢;在實施中應當注意,內部控制外部化的重點在于對企業高層管理者的控制;內部控制外部化的內容主要是對經營管理合規性的控制。總之,內部控制的外部化是社會經濟發展的必然選擇,也是現代企業制度完善的必然要求,恰當的處理將有利于企業的健康發展。

【關鍵詞】內部控制外部化外部控制合規性效益性

健全和完善企業內部控制制度是進一步貫徹《會計法》的要求。內部控制作為一項復雜的企業運作保障機制,其制度的完善和貫徹執行決非純粹的企業內部事務,它與企業外部控制機制密切相關。并且隨著企業控制手段的日益豐富,現代企業內部控制呈現出外部化的發展趨勢。為何會產生內部控制的外部化現象,我們應當如何看待這一現象,本文對此闡述了筆者的一點意見。

一、關于內部控制外部化成因的思考

內部控制的思想產生于十八世紀中后期,它是企業規模化發展和資本結構復雜化、大眾化的必然產物。隨著經營權與所有權的分離,企業中逐漸形成了投資者與經營者兩大利益集團,由于他們目標利益函數的差異,實踐中出現了利益沖突的問題。投資者為了確保企業經營者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協調、糾謬的方法和制度,這就形成了早期簡單的內部控制。此后隨著企業形式的進一步發展,管理層結構日趨復雜,高層管理者亦希望通過類似的控制制度監督中、下層管理者,并能有效的提高企業的經營效率。通過近百年的實踐,最終逐漸形成了現代企業的內部控制理論。

1994年由美國注冊會計師協會、內部審計師協會、美國會計學會和管理會計協會等組成的“發起組織委員會”(COSO)將內部控制定義為“由企業董事會、經理階層和其他員工實施的,為運營的效率和效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括:控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督等幾個方面的內容。”根據這一定義,內部控制是由企業各層經營管理人員共同執行的,其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權力并承擔相應的責任,同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關系。對某些層級的內部控制而言,由于需要采用特殊的控制手段和方法以達到特定的控制效果,因而逐漸引入了一定數量的外部控制,亦即產生了內部控制的外部化。所謂的內部控制的外部化是指企業采用外部控制程序在某些環節上替代內部控制,以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化,也包括控制程序及方法的外部化。換言之,企業既可以通過利用外部的專職人員參與內部控制,也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內部控制,二者均屬于內部控制的外部化。筆者認為,內部控制的外部化是由多方面的原因造成的,其中主要包括:社會分工專業化、企業對管理高效率的追求、內部控制自身的不完善性、政府經濟管理職能的運作等。

1社會分工專業化和企業對高管理效率的追求促進了內部控制外部化的發展。根據科斯的理論,“企業經營傾向于擴張直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止。”這就是說,如果企業內某項事務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時,企業傾向于放棄此業務。隨著社會化分工的發展,企業將由自己完成成本較高或效率較低的業務推向外部,從而形成企業間的分工與合作,這種企業生產的專業化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產模式。企業內部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面,伴隨著企業管理結構的復雜化,企業內部控制的范圍、層次必然增加,企業投入內部控制過程的資源所形成的內部控制的交易成本,也必然相應增加。當此成本的增加一旦超過了由內部控制所帶來的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時,企業有可能放棄內部控制程序,而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。另一方面,某些內部控制程序由企業自己完成效率較低,而某些外部組織可能由于專業化程度較高或者專有資源(包括人力資源)較為豐富,從事此類業務更具效率,所以企業就會尋求外界的幫助,希望借助于外部控制來提高企業管理的效率。由此便引發了內部控制的外部化進程。

當然,企業內部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內部控制,這也是由社會分工專業化的理論所決定的。社會分工的發展歷史已經證明,絕對的專業化并未帶來絕對高的生產效率。如果把外部控制視為內部控制復雜化后所剝離產生的業務,外部控制和內部控制一樣也需要占用一定數量的資源,企業單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現代外部審計就是建立在對企業內部控制符合性測試基礎上的抽樣審計。這樣的審計模式是外部控制與內部控制的很好的結合,它充分利用了內部控制的效率,避免了復雜的全面審計,節約了審計的成本。同樣,當企業只存在內部控制時,由于企業的經營業績、財務報告等信息缺乏中立性的獨立驗證,投資者特別是潛在投資者對其缺乏信任,企業在資本市場中難以取得低成本的資金來源;當企業完全依靠外部控制時,由于缺乏自我監督約束機制,企業中往往普遍存在舞弊行為或出現低效率現象,而又不能得到及時準確的控制,最終企業會產生較大的管理成本。所以只有將內部控制與外部控制相結合,才能使企業最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務。總之,社會分工的專業化和對高管理效率的追求促使企業主動放棄了一部分內部控制程序,轉而采用了外部控制,這就在一定程度上促進了內部控制的外部化。

2政府經濟管理職能的履行推動了內部控制的外部化。由內部控制的定義可知,保證企業高效、合規的生產經營是內部控制的重要的目標。而這一目標恰好與政府宏觀經濟管理的職能不謀而合,所以內部控制體系的完善不可能僅是企業自身的事務,它必然會映射出政府管理職能對其產生的影響。政府為了履行經濟管理職能,更好地運用宏觀手段管理企業經營,會不斷的出臺宏觀政策加以指導,其中不乏關于內部控制的規定。縱觀各國內部控制的發展,政府對內部控制外部化的促進作用集中體現在對內部控制制度的制定上。絕大多數國家都針對內部控制問題由政府機關或其他機構制定相關的原則性規定,內部控制的實施必須嚴格以此為綱領。例如,美國政府為了完善內部控制制度先后多次將民間機構制定的有關規定納入法律條文,或者通過其他形式進行加強。這種由政府或其他機構制定內部控制原則的行為本身就是一種內部控制的外部化表現。

另外,很多制定內部控制制度的機構和人員本身就是外部控制活動的執行者,由他們制定的內部控制制度必然會充分的反映出外部化的要求。當前,許多規定都強調了外部控制對內部控制的約束性和驗證性。例如,我國1996年12月的《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》中要求注冊會計師必須審查企業內部控制的情況;在2000年的《公開發行證券公司信息披露編報規則》中也明確提到注冊會計師必須對內部控制制度及風險管理系統的完整性、合規性和有效性進行評價,提出改進建議,并以內部控制評價報告的形式加以披露。在政府的強烈影響之下,企業必然會在某些內部控制過程或環節上加大外部控制的應用范圍。例如有些企業內部審計部門及人員與外部審計機構相互配合共同對企業實施控制;有的則直接與會計師事務所簽訂協議,由其參與企業的內部審計。這在客觀上促進了內部控制的外部化發展。

3內部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補。內部控制的性質是內向型服務,是企業自我約束的重要機制。正是由于其內向服務的屬性決定其在獨立性方面存在缺陷,這較為突出的表現在內部控制的機構設置、領導形式等的定位問題上。正是由于企業可自主決定內部控制機構的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內容,所以其獨立性必然會受到影響。關于企業內部審計的定位問題,當前主要有以下幾種情況:一、由監事會領導;二、由董事會領導;三、有高級管理層領導。從理論上講,由于監事會向股東大會負責,其控制權限較大受到的阻力相對較小,由其領導的內部審計具有較高的獨立性;由董事會或者高級管理層領導的內部審計則獨立性相對較弱。但是,在現實中大多數規模不大、業務活動簡單的企業都采用了后兩種形式的內部審計,因而其內部控制的監督很大程度上只是董事會或高級管理者對中、下層職能管理部門的監督控制,而高層管理者自身缺乏約束,這樣的內部控制就是不完整的,缺乏獨立性。即便由監事會作為內部審計的領導機構,也難以保證其人員在實質與精神上的獨立性,因而內部控制的獨立性和審計結論的可靠性往往受到懷疑。另外,內部控制人員并非專業的審計或管理人員,即使其中立性得到保證,其專業能力仍會受到懷疑。