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          國際審計風險

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          國際審計風險

          安然事件后,國際會計師聯合會下屬的國際審計和保證準則委員會(IAASB)為應對所面臨的來自社會各方面的巨大壓力,緊緊圍繞如何提高審計人員評估風險、發現舞弊的能力,適時地對現行審計風險準則作了一系列的重大修訂,于2003年10月了三個新國際審計風險準則:一是國際審計準則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”(Understandingtheentityanditsenvironmentandassessingtherisksofmaterialmisstatement),二是ISA330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”(Theauditorsproceduresinresponsetoassessedrisks),三是ISA500(已修訂)“審計證據”(Auditevidence)。與此同時,IAASB據此對其他準則作了或正在作相應的修訂,新修訂的其他準則有:ISA200“財務報表審計的目標與一般原則”(Objectiveandgeneralprinciplesgoverninganauditoffintmcialstatement8)、ISA300“計劃財務報表審計”(Planningallauditoffinancialstatements)等。IAASB要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務報表起,執行這3個新風險準則及相應修訂的其他準則。新國際審計風險準則與以前準則相比,究竟有哪些重大實質性變化?對我國的獨立審計工作將產生什么樣的影響?這些值得我們總結思考。

          一、國際審計風險準則的最新發展

          按照IAASB工作計劃,三個新國際審計風險準則生效后,原IAS310“了解被審計單位情況”(Knowledgeofthebusiness)、ISA400“風險評估與內部控制”(Riskassessmentsandinternalcontrols)、ISA401“計算機信息系統環境下的審計”(Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment)和ISA500“審計證據”一并作廢。與以前準則相比,新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。

          (一)引入“重大錯報風險”概念,重建審計風險模型

          原國際審計風險準則認為,審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險,審計風險模型為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險,并要求根據該模型來計劃和執行財務報表審計工作,最終將審計風險降低至可接受的低水平。從理論上看,該模型不存在不妥,但實務操作面臨很大的問題和困難。比如:(1)原準則要求,在編制總體審計計劃時,注冊會計師應當對財務報表整體的固有風險進行評估;在編制具體審計計劃時,注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響,或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。由于假設不存在相關內部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風險有顯知的難度,再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法,這樣極容易導致不少事務所及注冊會計師不重視對固有風險的評估,使其流于形式。(2)盡管原準則明確指出,由于控制風險與固有風險相互聯系,注冊會計師應當對兩者進行綜合評估,并據以作為檢查風險的評估基礎。但實務中,很容易人為割裂兩者的內在聯系,而只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平,再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。(3)最為重要的是,原審計風險模型將固有風險和控制風險并列,沒有抓住財務報表審計工作的“牛鼻子”,也沒有抓住事物的本質和核心東西。其實,這兩種風險,就是客戶風險(clientrisk),即客戶財務報表審計前存在重大錯報的可能性,均為被審計單位所造成和掌控,注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看,只抓住固有風險和控制風險作為審計工作的起點和導向,而不直接明確地以評估重大錯報風險為起點和導向,有舍本求末,隔靴搔癢,只見樹木不見森林之感。

          新國際審計風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性),將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險,而是重大的實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向,抓住了審計工作的“牛鼻子”,而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣,有利于履行審計責任,實現審計目標。眾所周知,按國際審計準則要求設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于導引注冊會計師,時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序,以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

          (二)改進審計業務流程,增強實施審計程序的效果

          原準則依據審計風險三要素模型,把審計業務流程和程序分為四大塊:(1)了解被審計單位情況(為評估固有風險);(2)了解內部控制;(3)(必要時)控制測試(均為評估控制風險);(4)實質性測試(為降低檢查風險)。第(1)塊由原IAS310“了解被審計單位情況”來規范,第(2)、(3)、(4)塊則由原ISA400“風險評估與內部控制”來規范。

          新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型,把審計業務流程和程序分為三大塊:(1)了解被審計單位及其環境,包括內部控制(目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險)。本塊審計程序稱為“風險評估程序”(riskassessmentprocedures),(2)(必要時)控制測試(目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性,并據此一并評估重大錯報風險),(3)實質性測試(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)。新準則把第(2)、(3)塊程序統稱為“進一步審計程序”(furtherauditprocedures),并指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據,注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序,包括控制測試和實質性程序。還指出應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果(包括實施風險評估程序的結果和必要時執行控制測試的結果)為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高,可接受檢查風險越低;評估的重大錯報風險越低,可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執行的有效性。注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行,將檢查風險降至可接受的水平。第(1)塊由ISA315“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來規范,第(2)、(3)兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規范。由于重建了審計風險模型和改進了審計業務流程,IAASB相應地修訂了原ISA500“審計證據”。

          審計業務流程作上述改進后,要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險,并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險,再據此有針對性地采取措施,合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當,必將導致整個審計工作的失敗。看來,能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險,將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業勝任能力、考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。

          (三)區分評估的財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險采取不同應對措施,力保所獲取審計證據的充分、適當性

          ISA330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”明確規定和回答了,通過了解被審計單位及其環境(包括內部控制),分別評估出財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險后該怎么辦的問題,從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應對措施。該準則對注冊會計師提出以下要求:

          1.應當針對評估的財務報表整體層次的重大錯報風險確定“總體應對措施”(overallresponses)。可采取的總體應對措施包括:(1)向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性;(2)分派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員,或利用專家的工作;(3)提供更多的督導;(4)在選擇進一步審計程序時,應當注意某些程序不能被管理當局預見或事先了解;(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環境的了解影響其對財務報表整體層次重大錯報風險的評估。如果控制環境存在缺陷,注冊會計師通常應當考慮:(1)在期末而非期中實施更多的審計程序;(2)通過實質性程序獲取更廣泛的審計證據;(3)修改審計程序的性質,獲取更具說服力的審計證據;(4)增加審計范圍中所包括的經營場所的數量。