虛假財務報告審計

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【摘要】財務報告是企業向外界傳遞自身經營活動情況信息的一種載體，是企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件，包括數據化信息和非數據化信息。數據化信息如資產負債表、利潤表和現金流量表中的有關數據，非數據化信息如財務情況說明書、財務報表附注等。

虛假財務報告是指不符合公認會計準則以及現行法律法規規定，不能如實對外提供反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的財務報告。可以說，虛假財務報告遍及世界各國，美國的安然事件讓全世界人震驚，我國隨著瓊民源、pt紅光、銀廣廈等上市公司績優股神話的破滅，也讓國人憂心忡忡。其后果是將會誤導信息用戶的決策方向，引起經濟利益的重新分配，從整個社會的角度看，將會破壞市場游戲規則和增加市場交易費用，對經濟造成巨大破壞。

本文通過對我國虛假財務報告的分析和研究，旨在對于虛假財務報告的防范和應對起到一定的借鑒和參考作用，從而滿足市場及投資者對財務報告的需求。

關鍵詞：虛假財務報告，現狀分析，舞弊，審計

一、序言

隨著經濟的不斷發展，虛假財務報告越來越多地出現在我們的生活中，嚴重影響了市場的正常運轉，損害了投資者的利益。

本文對我國虛假財務報告的現狀做了一系列的調查和分析，其內容涉及虛假財務報告的內容、類型、年度分布、高發領域以及常見的舞弊手段等。并且就審計人員如何偵察財務報表的不實表達，正確識別真實財務報告和虛假財務報告作了論述。另外，通過列舉我2個典型的虛假財務報告的案例，提出了針對虛假財務報告，尤其是管理層舞弊造成的虛假報告的應對方法，其中包括微觀方面的風險審計模式的運用，以及宏觀方面的機制、制度、法規的完善和改革。

研究我國虛假財務報告具有非常深刻的意義。能夠促使財務報告如實地反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量，從而保證投資者的權益，規范市場運作，促進經濟快速穩定地發展。

二、文獻綜述

對于虛假財務報告，國內外一直以來就有一定的研究。尤其是美國安然事件之后，財務報告的真實性問題再一次引起了社會的普遍關注。隨著我國的改革開放和經濟的進一步發展，虛假財務報告也被越來越多的人所重視，我國的許多學者就虛假財務報告進行了一系列的分析。如，袁小勇在《虛假報告研究?偵察?識別?治理》一書中，以《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》和新《企業會計制度》為分析背景，羅列了財務報告的造假手法，并且提出了偵察、識別和治理的有效手段。另外，林炳滄也在其主編的《如何避免審計失敗》中，結合國內外的典型案例，闡述了導致審計失敗的原因及應對方法。

本文借鑒了以往研究中的一些觀點和案例，旨在通過對我國虛假財務報告的現狀分析，研究其在內容、類型、年度、高發領域及舞弊手法的特性，從而確定審計人員應該如何偵察和識別虛假財務報告，以及應用何種手段和方法有效地應對虛假財務報告。本文的特點在于：在以往文獻對于典型案例研究的基礎上，添加了數字方面的分析，對于我國虛假財務報告有一個更為直觀的了解和認識，從而更有利于我們對虛假財務報告作出有效的應對措施。

三、虛假財務報告現狀分析

本文資料采集于1996-2001年《中國證券監督管理委員會公告》中的處罰決定，對于1996-1999年的資料是通過（*）獲得，同時將這些數據與陳漢文等(2001)的數據進行了核對，增加了一個中經公司案例，另外根據定義的虛假財務報告概念，在他們的基礎上補充了廣深鐵路(1997)、中遠發展(1998)、藍田公司(1999)和順鑫農業(1998)等四個案例。2000-2001年的數據通過直接查詢《中國證券監督管理委員會公告》的書面發行本獲得。這樣，通過采集共得到了36個虛假財務報告案例。

（一）內容分析

虛假財務報告的內容是指在虛假財務報告中的虛假信息。在研究的36個案例中，資產虛假有7家，利潤虛假有17家，設立時間虛假有3家，股本金和股份數虛假有9家，募集資金用途虛假有7家，支出和負債虛假的有4家，其他情況虛假有15家，包括了虛假陳述股票托管、大股東的持股份額、訴訟案件情況和有意混淆會計報表項目之間的金額等。

圖3-1

從以上數字可以看出，財務報告中虛假信息的分布面很廣，幾乎涉及到了所有的報告內容。其中利潤是虛假程度最嚴重的，然后是資產、資本金和股份數的虛假陳述，以及改變募集資金用途和挪用募集資金。這表明：調節利潤是編制虛假財務報告的主要目的，從而粉飾公司經營業績，誤導投資者；上市公司在內部資金的壓力下匆忙上市融資，籌資成為一種“圈錢”，最終資金的用途被改變，甚至就直接被侵占和挪用。

（二）類型分析

在36個案例中，年度報告虛假披露的有28家，中期報告虛假的有7家，上市公告書和招股說明書虛假的有12家，對有關重大事項未能及時予以公告的有8家。

圖3-2

說明虛假財務報告主要是年度報告。因為欺詐上市會影響到模擬報告的真實性，虛增資產和利潤、提前確認收入等影響到年度財務報告，而虛增資產和利潤是上市公司作假的主要方面。

（三）年度分布分析

從虛假財務報告產生的年度分布來看，1993年有2例，1994年有3例，1995年有5例，1996年有20例，1997年有19例，1998年有12例，1999年有2例。其中有些案例存在連續多年財務報告虛假，如：重慶川儀、鄭百文、張家界在1996、1997、1998年連續三年財務報告虛假，瓊新能源公司1994年至1997年財務報告虛假，中集公司則在1993年至1998年均未真實完整的披露公司短期投資和相應投資收益，時間長達6年之久。

圖3-3

從這些虛假財務報告發生的年份分布來看，虛假財務報告集中發生在1996年、1997年和1998年，尤其是1996年。通過（*）查找了1996年-1998年證監會、國務院等有關政府部門規章中與上市公司有關的法規，可以發現這幾年我國上市公司監督管理制度出臺的不少，還有待于進一步系統和完善，加之存在歷史遺留問題，而這幾年上市的企業又較多，如1996年新上市公司207家，1997年215家，1998年106家，在制度不健全而上市公司數又多的時候，虛假財務報告的發生率高就不足為怪。

（四）高發領域的分析：

1．關聯方交易。

某些上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需要審計的關聯企業，隱瞞其真實的財務狀況。還有一些上市公司與關聯企業杜撰復雜交易，單從會計方法上看，起利潤過程完全合法，但卻不會實現。

2．非常交易。

不少上市公司為避免3年虧損摘牌或為達到規定的配股條件，常采用非常交易，如轉讓股權、經營權或土地使用權、年末發生非常銷售業務、收取政府補貼等，從而獲取非常利益，以期公司業績得到一次性的改觀。

3．非貨幣性交易。

很多上市公司的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產，無現金流入，只是借記“應收賬款”，同時確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也無現金流入，卻仁以此確認利息收入或投資收益。

4．資產重組。

一些上市公司采取“報表重組”的方式，重組后上市公司業績在短期內會大幅改善，但實際只是增加了“業績幻覺”。

5．會計方法與會計估計變更。

有時上市公司會利用會計變更來操縱利潤。如改變長期投資處理方法及合并報表的范圍。

6．期后事項與或有事項。

這方面問題包括：上市公司期后投資決策出現重大失誤，投資效益很差，連續出現巨額虧損或營運資本減損，使公司持續經營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產負債表日發生諸如合并、清算等重大事件；存在應收賬款抵押、融通票據和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致等。

（五）舞弊手法分析

一般公司編撰虛假財務報告，都會想辦法找一些不容易為審計人員所察覺的手段和方式來進行，以免被發現遭致處罰和被出示非標準無保留意見。這些舞弊手法包括：

1．虛假確認收入。

指上市公司不遵循收入實現原則來確認收入，而是根據需要提前或是退后確認甚至虛假制造收入。虛假確認收入采用的方法有很多，如提前確認收入、通過不具有產權的資產進行交易虛構收入、在不轉移土地使用權的情況下確認收入、通過循環轉賬來制造收入到賬的假相、確認一年中的部分費用但確認全年的收入以提高利潤、少計管理費用、將以前年度的利潤計入本期、費用跨期攤配、虛提返利、沖減成本和費用掛賬、將借款列入投資收益、將應收股利計入投資收益、合并報表中不抵消內部銷售未實現利潤、不將分公司經營情況并入會計報表等。

2．虛假確認費用或者將費用轉為成本推遲確認。

如：把本該作為費用處理的稅金轉入產成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構為盈利；或者故意漏計費用等。

3．利用資產評估調節資產和所有者權益。

例如，渤海公司1996年中期報告稱：根據與外商合資的需要，由××會計師事務所、濟南市地產交易物業估價所對長清熱電廠、渤海康樂城兩處產物業進行了評估。根據《企業財務通則》第八條之規定，此法定財產重估增值計入了資本公積金。但事實上跟外商合作的康樂城保齡球館和以長清熱電廠部分轉讓成立東渤海熱電有限公司合作企業尚未注冊成立，此時不能將評估增值入賬。

4．制造假文件，達到舞弊目的。

例如，藍田公司在股票發行申報材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價核定批復，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。如為達到虛增資產的目的，藍田公司偽造了該公司及下屬企業三個銀行賬戶1995年12月份銀行對賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財務會計報告(合并資產負債表)中銀行存款額的62%。綜藝股份通過地方政府制造假文件和通過審計師事務所編制虛假驗資報告，大慶聯誼亦通過有關方面制造假文件欺詐上市，活力二八編造1997年2320萬元銀行進賬單稱配股資金到位。

5．采用調整溢價比例進行縮股。

例如，大明公司采用調整溢價比例的方式，對公司的股本進行調節，大明公司的招股說明書宣稱：“1993年4月10日，公司召開創立大會暨第一次股東大會，審議并通過了公司籌委會工作報告、公司章程和股本總額、股權構成及調整溢價發行比例的方案，溢價發行比例為1∶3，公司股本總額為4800萬元。1993年5月8日公司正式注冊成立。”而其事實上協議規定大明公司的股權證的發行價格為1∶1.2，在股票發行和股權證登記時按2.5∶1的比例進行縮股，將公司注冊資本12000萬元縮減為4800萬元。

6．投資收益不入賬，形成賬外資產。

例如，廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產，違反了現行會計制度。

7．漏計支出和債務。

例如，新能源股份有限公司漏記利息支出4758萬元，漏記債務826萬元。

8．提前確認資產。

例如，西安圣方對2000年3月出具技術鑒定的2.4億元無形資產和1999年11月通過技術鑒定的1.7億元無形資產在1999年10月31日的資產負債表中確認。

9．私自對沖賬戶款項。

例如，西安飲食公司在未經會計師事務所同意，在1998年的年報中掛在其他應收款下的回購款分別與短期借款1600萬元、一年內到期長期負債2211萬元、其他應付款1089萬元抵消。

10．隱瞞重大事項。

例如，佛山照明、中遠發展、羅牛山、寶石公司、紅光公司、順鑫農業、藍田公司、中集公司、嘉寶實業、西藏圣地和活力二八、閩福發都不同程度的存在隱匿重大事項行為。

四、審計人員如何偵查財務報表的不實表達

虛假財務報告通常是對財務數據的粉飾和掩蓋，那么，要正確識別真實財務報告與虛假財務報告，需要審計人員具備一定的素質和技能，其中包括：

（一）保持專業懷疑

規劃財務報表的審計工作時，審計人員的工作設計，應能合理保證揭發可能的重大不實表達。在審計時，應時刻記住，雖然大部分的不實表達是無意的錯誤，但有時卻出于一般員工或管理層的舞弊或不法行為。

審計人員應客觀地評估所觀察到的情況和所搜集到的證據，并對于任何潛在的跡象作出追蹤，以確定其是否會導致財務報告的不實表達。

審計人員不僅需要了解審計問題，對于客戶的營業性質和風險以及交易的經濟實質，也必須徹底地了解。作為一個優秀的審計人員，應該有敏銳的觀察力和好奇心，對于看似無關的問題和線索，要有鍥而不舍的精神。

（二）關注溢列存貨

在國外，許多財務報表的虛假不實，均與存貨有關。以下是存貨溢列的可能現象及查核程序：

表4-1存貨溢列的可能現象及查核程序

現象

查核程序

1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價項目。

追查至該項存貨抽點卡片資料（如未抽點則查明原因）。如果該項存貨是從其他來源獲得的，須查明其相關文件及理由，在某些情況，要測試該存貨當期及期后的銷售情況。

2.會計期間歸屬不明確或不適當，導致存貨包括已經銷售的項目或是已經驗收的進貨還未入賬。

執行會計期間歸屬的測試，復核期后的會計記錄，并向主要供貨商函證。

3.生產線或科技已改變，或市場銷售已急速下降，但未提取存貨跌價準備。

將受此影響的存貨項目與其本期及期后的銷售情況做比較；檢查相關文件并向管理階層尋求解釋。

4.存貨成本的計算方法或程序可疑，或顯示成本的計算有錯誤或不當。

執行額外的價格測試。針對可疑的計算方法向管理層問明理由。

5.毛利率較預期情況明顯偏高。

執行分析性程序并追查差異原因。

（三）關注是否存在過度冒進的會計處理

審計風險和客戶管理階層的經營理念和領導風格有關。有些公司如果采用比較冒進的會計原則與實務，比如收益的確認、資本化與成本的遞延、折舊與費用的攤銷等。冒進的管理階層有可能把會計原則當作美化財務報告的工具。審計人員執行工作時，對于特殊會計原則的采用，應注意其實質，尤其對于一些不尋常的估計，應注意其假設及計算過程。以下是一些不實表達的可能現象：

表4-2過度冒進會計處理的現象及審計程序

現象

審計程序

1.收益確認不當

a.資產負債表日前短時間內發生巨額或不尋常交易。

所有這類交易應加以檢查以得到滿意答案。這類交易可能顯示管理層使用非常冒進的會計原則。

b.在銷售合約未完成之前就運出貨品，或顯示顧客對貨品無付款義務。例如：“先開發票暫不交貨”的交易或其他情況顯示銷貨在貨品交運前預先入賬。

這些交易通常在做截期測試或函證應收款項或觀察存貨盤點時，可以發現。審計人員應在檢查有關文件或必要時和顧客直接聯系后，確認會計處理是否適當。審計人員應詢問管理階層是否有額外類似交易，并決定是否延伸該審計程序。

c.采用完工百分比法會計處理，但基本合約存在不確定性條款或成本記錄的可靠性存在可疑。

根據問題的性質，審計人員應考慮收益確認的妥當性并將所做的考慮做成文件。某些情況應取得法律專家的意見。有時，即使會計的方法可以接受，但對某些特定合約的適用產生疑問時，必須研究管理階層的判斷是否合理合法及證據是否適當。

2.呆賬準備不足

a.根據過去經驗或目前經濟狀況，本期準備顯的不足。

要求管理層解釋，最好以書面形式，并提供佐證。審計人員應檢查這些證據并實施測入的分析性程序及檢閱期后付款情形。受查公司如采用冒進的會計原則及實務，審計人員尤其應該提高警覺。

b.巨額應收賬款逾期，或巨額應收關系人或應收款來源陌生。

工作底稿應記明債務人遲不付款的理由。此外審計人員應對收回可能性取得適當的證據。

c.“循環交易”——收回性取決于受查公司繼續提供資金支援或維持顧客的繼續往來。

所有這類交易均應加以檢查。考慮列為應收賬款的適當性，包括此類交易的收益的確認。

3.低列成本及費用

a.漏記或漏估重大費用。

使用截期測試或分析性程序，可以發現此類情況。審計人員可以加強對漏列負債的檢查或執行應付款項的函證。

b.資本化不當，或將開業前的費用、廣告費等不當遞延。

復核客戶的會計政策并檢查相關文件。注意客戶的會計政策是否合乎一般公認會計準則，如有疑問，應由客戶負舉證責任。

c.固定資產不尋常的低折舊費用或過長的攤銷期間。

審計人員應取得合理的解釋，最好以書面形式，并確定該特定情況的合理性。

4.關聯方交易或余額

重大關聯方交易的條件或金額不尋常，或目的不明。

所有這類交易及余額都應加以檢查。有些情況審計人員可能希望直接查閱關聯方的記錄。這類交易款項的收回可能性應有適當的證據支持。

五、虛假財務報告應對

（一）重點關注管理層舞弊

從以上的審計人員對于企業的審計程序可以看到，很多程序依賴與審計人員向管理層人員的核實及詢問。可想而知，如果管理層出現舞弊，很多審計程序便會失效。然而，通過對近年來虛假財務報告的研究。可以發現管理層的舞弊已日漸嚴重。

1．管理舞弊的定義

管理舞弊定義為管理階層蓄意地偽造財務報表，以達到獲取不法利益的目的。（摘自〈如何避免審計失敗〉）而員工舞弊，除非串通或授意于管理階層，均可由內部控制制度加以有效防范和調查。但管理舞弊者一般會在事前精心設計，事后極力隱瞞，而且其管理層次越高，審計師越難發現舞弊。

2．管理舞弊的發生原因

根據jamese.sorensen等三位會計教授研究，歸納了管理舞弊發生的8個原因：

（1）經濟及財務壓力

（2）管理階層的誠信不可靠

（3）不適當的關聯方交易

（4）內部控制制度不健全

（5）揭露事項不充分

（6）復雜或可疑的會計事項

（7）審計人員對客戶缺乏了解

（8）其他違反一般公認審計準則的情況

以上稱為管理層舞弊的“紅旗警訊”，即導致管理舞弊的征兆。

（二）實施風險導向審計模式

1．風險導向審計模式的定義

風險導向審計模式把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

2．風險導向審計模式的優點

便于審計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。

3．風險導向審計模式的局限

（1）會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足審計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。

（2）審計師應當是復合型人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃

（3）由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而審計師沒有發現或測試內部控制不充分時，審計師承擔的審計風險就大大增加。

（4）審計準則存在滯后性，風險導向審計方法的一些做法與審計準則有時有較大差異。因此，在審計準則修訂之前，如果審計師采用該方法，一旦出現審計失敗，很難保護自己。

4．風險導向戰略系統審計方法要求

（1）審計目標集中在發現重大錯弊，要求審計師自始而終保持專業懷疑；在專業勝任上，需要更多的專業判斷

（2）深入了解企業及其環境，從多渠道了解企業所處的行業及同行情況，對企業作深入的研究，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險

（3）以風險評估結果決定審計程序的性質、時間和范圍，如果評估企業發生重大錯報風險很高，則需要特別的審計程序

（4）以風險評估決定審計證據的質量及數量：當風險評估越高，所需要審計證據的證明力就越強，數量也越多。

5.傳統審計方法與風險導向戰略系統審計方法的比較

表5-1傳統審計方法與風險導向戰略系統審計方法的比較

傳統審計方法

風險導向戰略系統審計方法

交易導向

基于這樣一種理念：可以通過檢查部分來評估整體

整體導向

基于這樣一種理念：以經營知識框架為背景使審計認定有了新的含義

集中在信息報告過程

通過了解報告信息之間得到相互關系，能夠形成一個可靠的績效預期模型

集中在經營過程

假定經營戰略目標是通過流程來實現的，因此，一個可靠的預期模型必須建立在復核經營過程和流程指標的基礎上

會計與審計的專門知識

依賴于對審計程序和會計準則的深入了解，主要是使審計師能夠核實一致性，發現反常

經營的專門知識

認為廣泛的了解主體及其環境非常有助于審計師核實一致性，發現反常情況

離散系統

把系統理解為相互分離的，可以被獨立工作的個人進行復核

網絡

把組織理解為動態的網絡，它的系統不能被分離地檢查

審計風險

基于這樣一種信念：財務報表的意見的出具可以與客戶經營風險的評價無關

經營風險

認為財務報表的意見不可避免地與更加廣泛的評價客戶的經營風險聯系在一起

（三）案例分析

1.銀廣夏事件

1999年的財務造假從購入原材料開始。董博虛構了北京瑞杰商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產品包裝桶等物，并到黑市上購買了發票、匯款單、銀行進賬單等票據，從而偽造了這幾家單位的銷售發票和天津廣夏發往這幾家單位的銀行匯款單。

有了原材料的購入，也便有了產品的售出，董博偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產品貨款銀行進賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時任天津廣夏萃取有限公司總經理的閻金岱偽造萃取產品生產紀錄，于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產品虛假原料入庫單、班組生產紀錄、產品出庫單等。

最后，董博虛構天津廣夏萃取產品出口收入23898.60萬元。后該虛假的年度財務報表經深圳中天勤會計師事務所審計后，并入銀廣夏公司年報，當年，銀廣夏公司向社會的虛假凈利潤高達12778.66萬元。

次年，財務造假行動繼續進行，只是此次已不再需要虛構原材料供貨方。據董博稱，依舊是接受丁功民的指示，偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發票、出口報關單及德國誠信貿易公司支付的貨款進賬單，同時同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財務憑據。

結果，2000年天津廣夏共虛造萃取產品出口收入72400萬元，虛假年度財務報表由深圳中天勤會計師事務所審計，注冊會計師劉加榮、徐林文簽署無保留意見后，向社會虛假凈利潤41764.6431萬元。

2.東方電子事件

東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50％以上的發展計劃和利潤目標，而按公司的實際生產情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據實際完成情況與計劃目標的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務部和經營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。

證券部負責拋售股票提供資金。高峰當庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數量由公司業績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉入公司在銀行的賬戶。

公司經營銷售部門負責偽造合同與發票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發票2079張，金額17.0823億元。同時為了應付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。

公司財務部負責拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉、拆分由證券公司所得的收入，并根據偽造的客戶合同、發票，偽造了1509份銀行進賬單，以及相應的對賬單，金額共計17.0475億元。

為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。

3.分析

以上兩個例子表明：僅有實質性測試程序是遠遠不夠的。

銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這兩起管理舞弊與證券市場上其他重大財務丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎審計部分失靈，因為賬項基礎審計實質是完全依賴實質性測試程序，實質性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務處理是否正確”，“一條龍造假“一般能做到“證證相符、賬務處理正確”，所以此時，交易的實質性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產余額的實質性測試過程中，可能會發現造假線索或證據，如存貨高估、應收賬款虛增，如果虛增收入同時沒有虛增資產，則余額的實質性測試也失靈。從這角度分析，通過余額的實質性測試，可以偵查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產是虛構的，而東方電子實質是將“投資收益”寫成“主營業務收入”，資產沒有虛增。

在一條龍造假下，制度基礎審計也部分失靈，制度基礎審計與賬項基礎審計相比，多了“了解內部控制”及“控制測試”兩道程序，與賬項基礎審計相比，制度基礎審計重視對內控薄弱環節相關業務的實質性測試，它的理念是“內控薄弱環節地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，一條龍造假往往是管理當局策劃、執行，繞過內控。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能是有效率的；而對管理舞弊往往可能是無效的。

所以，此時應該采用風險導向的戰略審計方法。在風險導向審計模式下，是以風險評估結果決定實質性測試，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險。

風險導向審計下，同樣的科目所需要的審計證據也是不一樣的，如銀行存款，如果余額較少，分析性復核比較正常，現金收支的內控比較健全、有效，則只需核實企業提供的銀行對賬單、銀行存款余額調節表，可以要求客戶業代為會計師發送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復核發現波動較大，截止測試發現在結賬日前有巨額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試；除了要求企業提供12月對賬單及銀行存款余額調節表，還要求提供1－11月的對賬單及銀行存款余額調節表；詢證時，要派人跟隨，監控詢證過程；對異常的進賬單，要通過電話等方式進一步核實進賬單的真偽。也就是說，如果發現某個交易、賬戶或會計報表存在顯著的重大錯報風險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現有證據的證明力，另一方面擴大取證范圍，取得更有證明力的證據，有幾種渠道，一是向權威或獨立的第三部門取證，如海關、銀行、稅務、外管、工商以及行業協會、資信公司、評級公司等；二是向其他內部部門取證，印證已有證據的可靠性，如通過向生產部門到得生產統計資料證明當有的產量是正確的；三是委托專家、律師作背景調查和專業調查。

以銀廣夏、東方電子為例，風險導向審計模式下的審計程序是：

（1）了解銀廣夏、東方電子的企業及其所處環境，包括其所處的經濟環境及行業環境，找出同類上市搜集同類公司信息，了解企業的組織結構、經營情況、內部控制、重大事項等。

（2）研究銀廣夏及東方電子，利用搜集到的財務信息及非財務信息，對銀廣夏、東方電子的經營戰略進行分析，分析核心競爭力；其主導產品的市場定位分析；供應鏈分析；研究銀廣夏、東方電子的毛利率為何會遠遠高于同類上市公司，在毛利率高企的同時為何還能保持高速增長形象。研究主要產品的成本結構

（3）對其主營收入進行重點測試，銀廣夏重點海外客戶德國誠信公司要通過資信調查公司調查其資信情況（高風險的科目要采取特別的審計程序），取得銀廣夏出口海關統計數據；通過電話方式詢問東方電子主要客戶合同和回款的真實性。

由于造假的一條龍，即使是采取了“詳細審計”式的實質性交易測試方法，也無法查出造假；在現實中，一些主要是以現金結算、顧客又不索取發票的收入，如飯店營業收入，只有測試其內控是否健全、有效，才能對其收入的真實性、完整性發表看法。在當前的it環境下，大量的單據是電腦自動生成的，這種情況下，單據之間本來就已是證證相符，就象電腦賬下去驗證總賬與明細賬是否相符已沒有多大意義，這時，去驗證證證是否相符也沒有多大意義。這種情況下，核實經濟業務是否真實更多依賴于風險評估下的特別審計程序，如果發現業務異常，則只能采取擴大取證方式取得更有力的證據證明業務是真實的，除此以外，別無他法。僅僅依賴實質性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹慎或難以執行（客戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質性測試”，這時，一條龍造假是查不出來了。

（四）完善宏觀機制及制度

光靠審計師的努力治標不治本，因此，宏觀方面的措施才能從根本上杜絕虛假財務報告的產生。

1．完善立法、健全民事賠償機制

首先要通過法律手段強化管理者在信息披露中的法律責任，制定有關信息質量管理法規，對管理人員責任與權利、提供虛假信息的懲處作出明確規定。會計舞弊行為被發現后，要嚴肅處理，給公司造成財產損失甚至導致公司破產的要依法追究經理人員的瀆職責任，并實行嚴格的經理市場禁入制度，觸犯刑律的要依法懲處。

2．消除財務報告造假的前提是完善會計準則和會計制度

（1）適當調整會計準則和會計制度。首先，結合我國特色，將提高會計信息的可靠性作為首要目標。可靠性和相關性是會計信息的兩個重要質量特征。從我國的現實情況來看，如果一味強調借鑒國際慣例，盲目側重會計信息的相關性，則可能增加財務報告造假的可能性，因而，當前會計信息的可靠性更為重要。其次，盡量減少公司會計選擇的余地，尤其是對收入和費用的確認，其計量原則應盡可能明確、規范，以減少虛假財務報告的可能性。當然，在強調統一的同時，也需要保持一定的靈活性。

（2）盡量減少真空地帶。例如，《企業會計制度》規定，按照比例合并方法編制合并會計報表，但對會計人員來說，如何進行比例合并仍模糊不清，因此，應該考慮采取補救措施。相關部門既要檢視已頒布的會計準則和會計制度，尋找并填平其中的真空地帶，又要檢視當前的實際，發現其中的新變化，及時制定相關的會計準則與會計制度。比如，當前證券市場中的企業購并、股份回購、認股權計劃等事項，會計上應如何處理和披露尚無明確規定。

3．完善相關制度可消除或緩減財務報告造假的動機

（1）股票發行制度力求市場化。當前，股票發行制度正處于由核準制進一步向市場化方向改革時期，其中仍存在導致公司進行虛假財務報告的誘因。例如，對首次公開發行股票的一些硬性規定（如近三年連續盈利等）、配股條件中規定的凈資產收益率指標等。因此，應實行股票發行制度的市場化，比如：推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開發行股票；將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動控制。

（2）完善股票暫停上市和終止上市制度。根據現行規定，如果上市公司連續三年出現虧損，公司將被處以暫停股票上市即淪為pt公司。應該說，這一規定本身是符合證券市場規范動作的，但問題是該規定較為簡單，往往使得一些上市公司可以通過虛假財務報告來逃避處罰。對st公司也存在類似問題。為此，需要對該規定作相應修改，可從以下幾個方面予以完善：第一，可考慮將經常性損益作為主要考核指標；第二，增加經營現金流量為負值這一指標；第三，增加非財務指標，如公司生產經營活動已處于嚴重的非正常狀態等。

4．完善注冊會計師制度

優化注冊會計師的執行環境。首先應加快政府職能轉變，擺正政府和市場的關系，堅決杜絕政府部門行政干預注冊會計師獨立審計，一旦發現此腐敗行為，應當查明原因，從嚴懲處，保證注冊會計師審計的獨立性。其次政府應以間接手段對注冊會計師行業進行宏觀調控，起到加強對注冊會計師審計的監管。完善《注冊會計師法》，充分發揮注冊會計師的行業自律作用。完善獨立審計準則，為注冊會計師防范虛假財務報告提供技術支持。

加強注冊會計師職業道德素質，提高專業知識水平。各級協會應定期進行職業道德教育，嚴格按照中國注冊會計師職業道德守則進行職業道德自律專項檢查，加大對違法行為處罰力度和教育工作。開展各種形式的業務培訓，通過業務學習和后續教育來提高注冊會計師的專業素質，使其知識不斷更新，適應不斷拓寬的注冊會計師服務領域。

5．完善公司治理結構

實施國有股減持。公司的會計信息是由管理層負責管理和提供，而管理層的聘任又受大股東意志的支配和影響，這不可避免地帶來不利選擇和道德風險，為了防止內部人控制，制衡管理層和大股東在會計信息方面的權利，解決信息不對稱所帶來的負面影響，應實施國有股減持。減持國有股可以降低上市公司國有股的比重，引進其他投資主體，甚至包括外資，以便解決國有股“一股獨大”的問題，這一問題的解決將有利于上市公司股權的分散化，能夠在股東間形成制約，真正建立健全法人治理結構，保證公司的利益得到充分的實現。

建立健全公司內部控制制度。公司應按照《會計法》、《公司法》等法律法規的要求，建立健全公司內部控制制度。包括組織規劃控制制度、文件記錄控制制度、實物保全控制制度、業務處理程序控制制度、會計人員素質控制制度、會計憑證、賬簿及報告控制制度等。公司內部控制制度是否能真正起到防范會計舞弊，關鍵取決于會計人員和有關高級領導的控制意識和行為，尤其是有關高級領導。在現實社會中往往是公司高級領導帶頭不執行，破壞既定的內部控制程序，導致內部控制制度形同虛設或只對上不對下。因此，應加強對公司高級領導人的內部控制制度的宣傳，提高他們自覺執行內部控制制度的意識。

資料來源和參考文獻：

1.中國證券監督管理委員會網站

2.《中國證券監督管理委員會公告》，2002年書面版

3.劉明輝，《高級審計理論與實務》，東北財經大學出版社，2004年，72~75頁

4.林炳滄，《如何避免審計失敗》，中國時代經濟出版社，2002年，154~156頁

5.免費論文網，

6.《thethreecsoffraudulentfinancialreporting》