審計獨立模式

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一．完善我國國家審計制度的幾點建議

德國是“獨立模式”國家審計的開山鼻祖，這一模式的特點是國家審計機關獨立于立法權、司法權和行政權之外，具有很強的獨立性。按照獨立模式的觀點，國家審計機關只有獨立于立法權、司法權和行政權之外，才能不帶政治偏向地、公正地行使監督職能。比較中德兩國國家審計制度，可以對我國國家審計制度下一步的改革提供一點借鑒和啟示。

1、行政模式——司法模式——獨立模式是適合我國國情的國家審計模式的變革之路

現代國家審計有四種模式：立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式。在這四種國家審計模式當中，實行行政模式的國家越來越少，目前只有中國和韓國施行行政模式國家審計。從審計理論角度來看，審計的最大特性就是獨立性，而行政模式的實質是內部審計，缺乏真正的獨立性。也正因為這個原因，支持行政模式的人越來越少。從發展趨勢來看，我國勢必要改變國家審計模式。那么到底哪種審計模式最適合中國呢？

從國家審計的法理來看，獨立模式應該是最具獨立性和權威性的國家審計模式。但是，具體到某個國家的某個歷史發展階段，就不一定是獨立模式最好了，也就是說最高國家審計機關的隸屬關系應根據政治體制、法律體系健全程度、全民法制意識強弱程度等具體情況來設置。從長期發展來看，我國國家審計模式變革的最優途徑是行政模式——司法模式——獨立模式。之所以下一步改革我國更適用司法模式而不是立法模式或獨立模式，這與立法模式和獨立模式的特點是密切相關的。首先，實行立法模式的審計制度必須有一個前提條件，即國家要建立強有力的立法體系和完善的立法程序，這樣才能保證審計機關充分發揮作用。而我國目前還不具備這樣的前提條件。其次，立法模式的一個缺點就是當立法部門需要進行廣泛的調查并取得大量的信息時，會占用國家審計機關大量的人力、物力、財力和時間，會影響審計機關正常工作的進行而使其難以承受，這種沉重負擔勢必會影響審計監督職能的正常發揮。由于上述兩種原因，我國不可能會采取立法模式。最后，由于實行獨立模式國家審計要求國家必須有相當健全的法律體系才行，而我國目前也不具備這個條件，并且還要經過相當長的歷史時期才能夠達到這個標準

，所以獨立模式是我國發展的最終方向，但不是下一步的改革方向。

我國下一步選擇司法模式的主要原因是司法模式比立法模式和行政模式具有更高的獨立性，可以避免行政部門的干預和壓力，同時它又具有很強的司法權，甚至終審判決權，可以直接對損失浪費和違法亂紀的行為進行處理，因此它就具有很高的權威性，這樣就更有利于發揮審計的監督職能。

2、積極利用新聞媒介，發揮輿論的監督作用

審計機關的審計報告應結合新聞媒介來發揮作用的。審計機關向政府遞交報告的同時，立即召開新聞會，由審計機關將年度審計報告的重點內容向社會公布，并在公開刊物上登載，從而把政府監督與輿論監督結合起來，對促進審計結果充分發揮作用具有重要意義。

目前我們國家只是對審計結果進行有限的公布，而不是把所有重大問題都向社會公布。我國規定審計機關向社會公布審計結果，必須經審計機關主要負責人批準；涉及重大事項的，應當報經本級人民政府同意（這也是行政模式下，行政干預審計的體現之一）。由于現行國家審計實質上是政府的內部審計，對于一些重大問題或涉及某個領導的問題，審計機關可能不敢報告，即便報告了也難以通過政府這一關，即便通過了也可能成為大大“縮水”的報告。同時，我國《審計法》雖然規定審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果，但并沒有將向社會公布審計結果作為審計機關的法定義務，審計機關在可以公布也可以不公布審計結果的選擇中，出于對審計結果是否全面、客觀、公正的擔心以及對公布審計結果會給自身帶來影響的考慮，往往帶有“不求有功但求無過”的選擇傾向。因此，要提高我國國家審計的獨立性和權威性，就必須將審計結果向社會公告制度化，并且盡量減少行政對審計結果公告的干預。

另外，對于審計決定的落實情況要進行后續跟蹤檢查，并將檢查結果予以公告。我國目前的規定是：審計機關應當自審計決定書送達之日起90日內，了解審計意見的采納情況，監督檢查審計決定的執行情況；如發現被審計單位超過90日未執行審計決定的，審計機關應當報告人民政府或者提請有關主管部門在法定職權范圍內依法做出處理，或者向人民法院提出強制執行的申請[4]。我們可以發現，審計機關在關于要求被審計單位執行審計決定方面的力量還是比較弱的，它必須借助于其他部門或機構才能執行其審計決定，這同樣也是行政模式的缺陷之一。在沒有變成司法模式之前，我國國家審計機關同樣可以積極利用新聞媒介來發揮監督作用，如將被審計單位執行審計決定情況進行公告，并對執行審計決定不好的單位或組織提出公開批評，從而達到讓輿論來督促相關行政部門采取必要措施糾正被審計單位錯誤行為的目的。

最后，將審計報告和審計決定執行情況進行公告也是民主社會的一項民主體現，這也有助于提升公民對政府的信任度。

3、探討發揮我國國家審計機關在咨詢方面的作用

德國聯邦審計院的一項任務是根據審計經驗對聯邦預算草案的編制和個別有重大財政影響的項目和重要立法計劃提供咨詢服務，這是德國聯邦審計院在其經濟性審計方面的獨到之處，即重視事前的經濟性研究與分析。聯邦審計院表示，這種咨詢的強度和廣度正在不斷加強。我們國家目前審計的主要精力還是放在了合法性合規性審計方面，近兩年來才逐步加大了效益審計的力度，但是在咨詢方面還幾乎是空白。這可能與我國審計機關的力量還相對薄弱有關，發揮國家審計機關的經驗優勢為我國政府部門預算、決策的編制和個別具有重大財政影響的項目，提供專業咨詢服務，應該是非常具有積極意義的，這非常值得提倡。我們應利用國家審計機關審計經驗的資源為政府提供咨詢服務，其基本范圍是：（1）每年為政府提供預算、決策制定過程的咨詢，（2）對個別有重大財政影響的項目和重要計劃以報告的形式進行咨詢，其咨詢的宗旨是在政府預算的編制和決定過程中提供有利于決策的客觀信息，防止預算執行過程中出現過失。為國家提供咨詢是審計機關的一項特殊權利，咨詢工作不必考慮對方的意愿，可在對方未提出申請的基礎上進行。審計院的咨詢工作對政府預算、決策具有重要意義。在預算編制之前，審計機關就參與財政政策的決定過程。所以，它可以對各預算單位提出的預算建議發表可行性建義。咨詢屬于事前審計是國家審計機關在其經濟性審計方面的獨到之處，即重視事前的經濟性研究與分析。

4、提倡橫向審計

橫向審計是適應經濟性審計的開展而出現的。橫向審計是就同一審計題目或問題，對許多不同的公告部門和單位進行比較分析，查明產生問題的原因，并提出處理辦法和建議。在審計實踐中，我國審計機關應把橫向審計分為以下三類：部門內部單位間的橫向審計、不同部門間的橫向審計和不同部門內部單位間的橫向審計，并形成橫向審計程序。

審計機關的橫向審計，實質上是比較、分析方法在審計工作中的靈活運用，從一定程度上來講，可以說它是比較審計。這一審計方式有兩個好處：一是幫助審計人員找到評價經濟性的標準，查明問題存在的原因，有針對性地提出改進建議，且易于被被審計單位所接受；二是有助于審計人員發現帶有普遍性、代表性的問題，從宏觀角度提出意見和建議，以促使財政預算的調整和立法的完善。

橫向審計作為審計機關進行經濟性審計的一種獨特審計方式，在經濟性審計中發揮著重要的、不可替代的作用。我國應該積極推廣應用這種審計方式。

二、德國國家審計的特色

德國是獨立模式國家審計的締造者，其主要特色包括：

1、完全獨立是德國國家審計機構的最大特征

德國最高審計機構是聯邦審計院，其最大的特點是完全獨立，只對有關法律負責。審計機構完全根據自己的判斷決定審計的時間、方式及范圍。聯邦審計院每年抽樣對5000億歐元的公共收支進行審計，另外還根據每年收到的約600個舉報，視情況設立審計項目。審計院每年出版一份《審計結果評點》報告，每項審計結果都向被審計單位公布，指出比較重大的財政管理漏洞，并提出改進措施。

2、審計報告完全及時公開制度和審計結果改進情況報告制度

德國聯邦審計院的審計報告是通過議會和新聞媒介來發揮作用的。聯邦審計院在向議會和聯邦政府遞交報告的同時，立即召開新聞會，由審計院院長將年度審計報告的重點內容向社會公布，并在公開刊物上登載，從而把議會監督與輿論監督結合起來，對促進審計結果充分發揮作用具有重要意義。這一做法，與法國、西班牙審計法院的做法十分相近，與美國召開聽證會的做法也頗具類似之處。

3、咨詢是聯邦審計院的重要職責之一

德國聯邦審計院的另一項任務是根據審計經驗提供咨詢服務，其基本范圍是：（1）每年聯邦預算草案的編制和議會咨詢；（2）對個別有重大財政影響的項目和重要立法計劃以報告的形式進行咨詢[3]。對聯邦議會、聯邦參議會和各聯邦部長提供咨詢是聯邦審計院的一項特殊權利，咨詢工作不必考慮對方的意愿，可在對方未提出申請的基礎上進行。

4、倍受重視的橫向審計

橫向審計是目前德國聯邦審計院最受重視并廣泛運用的審計形式之一，它是適應經濟性審計的開展而出現的。橫向審計是就同一審計題目或問題，對許多不同的公告部門和單位進行比較分析，查明產生問題的原因，并提出處理辦法和建議。在審計實踐中，德國聯邦審計院把橫向審計分為以下三類：部門內部單位間的橫向審計、不同部門間的橫向審計和不同部門內部單位間的橫向審計，并形成橫向審計程序。一套有效的橫向審計程序大體上包括以下幾個步驟：確定審計題目或問題、制定實施方案、實施審計、提出并呈報審計報告。

橫向審計作為德國聯邦審計院進行經濟性審計的一種獨特審計方式，在經濟性審計中發揮著重要的、不可替代的作用。這一審計方式的廣泛運用，堪稱德國經濟性審計的一大特色。

國家審計一般是指國家組織和實施的審計,確切地講是國家專設的審計機關所進行的審計。現代國家審計有四種模式：一是以英美為代表的立法模式國家審計；二是以法國為代表的司法模式國家審計；三是以前蘇聯和中國為代表的行政模式國家審計；四是以德國和日本為代表的獨立模式國家審計。前三種審計模式主要是權力對權力的“獨立”，而獨立模

式國家審計卻是只服從法律的獨立，不服從任何相關權力。從國家審計的法理角度來看，獨立模式國家審計更符合法理。因此，本文就簡單介紹一下德國國家審計的特色，然后根據我國的實際提出一些建議。