審計失敗和證券審計
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一、中國證監會處罰公告分析
1、數據來源
我們在收集中國證監會的處罰公告過程中，主要依賴于以下信息來源：
（1）對1994年第1期－2001年第11期的《中國證券監督管理委員會公告》有關會計師事務所及涉案注冊會計師的處罰決定、通報批評及新聞稿進行了閱讀、分析（可通過以及書面公告查得），共識別出35例個案；
（2）根據胡春元（2001）文章補充兩例案件。
根據以上程序，我們得到了37個處罰案例，基本包含了近年來在證券市場中較有影響的、提供虛假會計信息或進行其他舞弊行為的案件。37個處罰公告中，包括了33例證監會的處罰決定和4例新聞稿（其中兩例尚未做出最終的處罰決定）。
2、處罰公告的年度分布
從處罰公告的年度分布來看：1997年及之前年度僅有4例，1998年8例，1999年7例，2000年達到10例，2001年為8例。如果以財政部脫鉤改制通知的時點（1998年4月9日）為界，那么在此前后的處罰公告比率約為1：4.這在一定程度上體現出，脫鉤改制以后獨立審計行業的風險陡增，注冊會計師在不斷提高的市場需求和監管要求之下形勢日益嚴峻。但值得注意的是，1999－2001年被證監會實施處罰的25個案例中，有23例針對的是1996－1998年上市公司及注冊會計師的違反法規行為，我們有必要認識到：目前接連爆發的審計失敗案在多數情況下是證監會對脫鉤改制以前大量不規范審計行為的揭示與處理，不能以此全盤否定脫鉤改制以后我國審計市場取得的進步與發展，也應當看到相當數量的會計師事務所和注冊會計師近年來執業風險意識不斷增強、審計質量不斷提高的事實。3、處罰公告類型
37例公告中，31例同時涉及了對會計師事務所和注冊會計師個人的處罰，6例系單純針對涉案注冊會計師名義做出。表1統計了針對會計師事務所和注冊會計師個人的處罰類型，提供了處罰類型的組成，但并不能充分反映監管處罰的變動趨勢。例如，1998年以前，對會計師事務所的處罰以警告和通報批評為主，少有對注冊會計師個人的處罰；而在財政部脫鉤改制通知后不久，證監會對瓊民源（于1998年4月27日公告處罰決定）涉案各方進行了處理，加大了處罰的嚴重程度；但沒收違法所得并罰款的處罰形式的普遍采用，是在紅光實業案件（于1998年10月26日公告處罰決定）之后；根據現有資料顯示，針對注冊會計師個人名義做出的處罰始于藍田股份案件（于1999年10月15日公告處罰決定），此后證監會越來越多地在處罰決定中直接針對涉案注冊會計師個人；對個人處罰最重的個案包括紅光實業案件中涉案注冊會計師被認定為證券市場禁入者以及鄭百文案件中對原鄭州會計師事務所注冊會計師的處罰（個人罰款30萬元以及暫停執業資格三年）。2001年爆發的銀廣夏、麥科特兩大案，則進一步顯現出注冊會計師個人法律責任尤其是刑事責任的加重，社會輿論對包括注冊會計師在內的涉案各方的民事賠償責任也有更高的呼聲。
表1證監會處罰公告類型
處罰類型針對會計師事務所（34例）針對涉案注冊會計師（77人次＃）
未處罰——5＃＃6.5％
通報批評926.5％***67.8％
警告1750.0％3950.6％
沒收違法收入1132.4％——
罰款1544.1％2431.2％
暫停執業資格5*14.7％1519.5％
撤銷事務所執業資格1**2.9％——
吊銷執業資格證書——911.7％
移送司法機關追究刑事責任——5＃＃＃6.5％
證券市場禁入者——22.6％
注：*分別為山東所（石油大明）、中華所（瓊民源）、海南大正（瓊民源）、成都蜀都（紅光實業）以及四川所（東方鍋爐）；
**根據公開信息披露，財政部擬吊銷中天勤會計師事務所的執業資格，并會同證監會吊銷其證券、期貨相關業務許可證；
***按9／34計算而得，表1和表2的其他頻數計算方法均與此相同。
＃由于缺失部分資料或尚未結案，此人數會少于實際處罰人數。
＃＃有2人系在處罰時已不具證券業務資格，另有3人的違法行為已過行政處罰追訴時效，不予行政處罰。
＃＃＃分別是銀廣夏和麥科特案件中的涉案注冊會計師。由于尚未結案，此人數僅根據有關媒體的披露確定，可能與實際情況存在一定的偏差。
如果將表1中的后5類（從暫停執業資格到證券市場禁入者）涉及的案例界定為“重案”，有14個案例可被歸為重案；其余23個案例則作為非重案。
4.處罰原因分析
表2描述了37例案件在處罰原因上的主要構成。
表2證監會的處罰原因分類匯總
處罰原因案例數頻數
融資過程中出具虛假、嚴重誤導性內容或重大遺漏的2562.5％
其中：涉及審計報告的1537.5％
涉及驗資報告的410％
涉及資產評估報告的25％
涉及盈利預測審核的410％
定期報告審計過程中出具虛假、嚴重誤導性內容或重大遺漏的2050％
其他25％
從構成來看，融資環節（主要是發行上市過程）發生虛假會計信息和虛假證明的比重較高，并高于定期報告及其審計（主要是年度審計）過程中的違反法規行為。在各種業務類型中，審計業務發生舞弊的情況最為普遍。驗資業務和盈利預測審核業務的問題相對緩和。對于審計業務，我們發現上市公司（或擬上市公司）的問題集中于虛增利潤、虛構交易、虛構重要原始憑證、隱瞞重大違反法規行為（披露不充分）等，而注冊會計師對于這些問題均未做到勤勉盡責，未能在審計報告中恰當地發表審計意見，報告有關事實。十分突出的是，我們基本沒有發現采用了非常復雜的方法進行造假的案例；在大部分案例中，涉案公司的舞弊動機都十分明顯，而注冊會計師則喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。盡管近年來大量審計失敗案的發生引起了公眾對一般審計目標和現行審計方法的質疑，但對例處罰公告仍主要針對的是注冊會計師未能發現會計報表中的重大錯報。漏報；明確針對注冊會計師在審計程序上的缺陷而做出的處罰案例則很少見，大部分都屬于注冊會計師未能勤勉盡責的性質。這與St.Pierre和Anderson（1984）的發現有很大的相似之處。當然，我們也注意到部分審計失敗案的發生是由于注冊會計師沒有對外報告客戶公司的違反法規行為，為了彌合獨立審計執業界與社會公眾的期望差，我們認為有必要增強注冊會計師發現并報告管理當局舞弊的意識和專業能力，提高注冊會計師在審計執業過程中對審計風險的關注程度。
5.涉案會計師事務所與涉案公司的關聯
37例處罰公告共涉及28家具有證券期貨業務資格的會計師事務所。從被處罰會計師事務所的覆蓋面來看，占到了具有證券期貨業務資格事務所總數的四分之一。從這個角度上講，我國注冊會計師的執業質量存在比較普遍的問題。從會計師事務所的規模看，涉案事務所多為地區型大所，事務所規模的區分度并不大。李樹華（2000）、吳溪（2001）分別發現我國證券審計市場的集中度在1993－1996年和1997－1999年有逐年降低的趨勢，而目前我國審計市場的發育程度尚很低，單純從事務所規模上并不能很好地把握住審計市場特征。
事實上，我國審計市場在這些案例涉及的期間中，地方色彩非常濃厚。通過觀察，我們不難發現絕大多數涉案公司聘任的都是本地區的會計師事務所；或者說，絕大多數會計師事務所都因為本地區客戶公司而遭到監管者的處罰。在37例處罰公告中，僅有4例的客戶公司聘任了異地會計師事務所。由此可以折射出掛靠體制和地方保護主義對我國會計師事務所審計獨立性和審計質量的巨大負面影響。
注冊會計師與客戶之間的關系還反映在審計任期上。從37例處罰公告中不難發現，相當數量的個例針對的是公司的多年巨額造假和注冊會計師的多年連續審計。過長的審計任期對注冊會計師的獨立性將產生負面影響，這也是值得監管者考慮的問題。
二、證券審計市場的監管政策
通過分析歷年來中國證監會針對注冊會計師在執業過程中違反有關法規和職業道德行為所做出的處罰，我們便不難理解證券市場上很多監管政策出臺的必要性與緊迫性。事實上，大量典型的上市公司舞弊與審計失敗案例都是許多重大監管政策出臺的“導火索”。相應地，本節簡要評述了脫鉤改制政策以及2000年度證券審計市場合并重組對注冊會計師執業行為的作用與影響，提出了我國獨立審計準則在監管環境趨嚴形勢下的發展思路；初步分析了2001年中國證監會針對我國證券審計市場監管的幾項具體措施。
1、脫鉤改制
劉峰（2000）曾提出，政府部門對會計師事務所脫鉤改制的時機選擇與我國證券審計市場爆發的危機有關。更直接地說，脫鉤改制與瓊民源案件的爆發有密切關系。盡管在經驗證據方面，王躍堂、陳世敏（2001），李爽、吳溪（2001）分別論證了脫鉤改制能夠增強注冊會計師的執業風險意識，對注冊會計師執業行為具有積極作用，而劉峰、林斌（2000）提出，真正改進會計師事務所執業行為的必要條件來自于兩個方面：一是市場對高質量會計服務的需求，二是會計師事務所的法律風險（指巨額賠付風險）。在我們所分析的證監會有關處罰公告中，仍有不少個案顯示，同一家會計師事務所與同樣的簽字注冊會計師在脫鉤改制前后的連續幾年均因參與上市公司會計信息虛假陳述而遭到處罰。這也反映出脫鉤改制后，部分會計師事務所仍未實現真正意義上的脫鉤，執業質量仍存在一定問題。
2、2000年證券審計市場的合并重組
會計師事務所的合并重組將產生哪些效果？如何進行有效的合并重組？對于我國這樣一個新興的會計服務市場，這些問題都有待于深入研究探索。在我們所分析的證監會處罰公告中，不乏因分所或合并前事務所的執業質量存在問題而導致會計師事務所整體遭受嚴厲處罰的案例。吳溪（2001）發現2001年我國證券審計市場的合并重組事件在一定程度上扭轉了審計市場集中度的下降趨勢，但并未顯著提升高級差會計師事務所的整體市場份額。從目前的執行情況來看，很多會計師事務所通過合并重組，壯大了自身規模，提高了承接業務能力和抗風險能力，但也有少部分事務所的合并重組并未遵循規模化發展的精神實質，僅在形式上成為大型所，并對證券審計市場的發展造成了不小的負面影響。這就要求我們繼續深入思考我國會計師事務所規模化發展過程中存在的問題。
3、獨立審計準則
本文所分析的證監會處罰公告主要針對1996年以來的案件做出，而我國的第一批獨立審計準則也從1996年1月1日起施行，并逐年不斷制訂、完善，以適應注冊會計師執業需要和監管工作需求。獨立審計準則的施行客觀上促進了上市公司會計信息質量的提高，維護了證券市場秩序，并有力推動了國有企業的改革。李樹華（2000）考察并證實了獨立審計準則的頒布顯著提高了注冊會計師的獨立性和審計質量。
針對近年來出現的多起上市公司重大會計舞弊案件，無論是社會輿論還是有關監管部門，對注冊會計師應當履行的職責都提出了很高的期望，對注冊會計師未能公允執業并報告客戶公司的違反法規行為也都作出了嚴厲的指責與處罰。李爽（2002）提出，當前社會公眾越來越強調注冊會計師在發現公司舞弊行為上發揮更為積極的作用，并對獨立審計準則的制定提出了新的要求。相應地，為了彌合注冊會計師審計與社會公眾的期望差距，在獨立審計準則的制定和實施過程中有必要進一步研究舞弊審計，強調注冊會計師對相關審計風險的提示，并對已頒布實施的某些獨立審計準則進行修改和完善。
從近期國內外證券市場發生的一系列重大案件來看，我們需要更加迫切地強調審計獨立性問題。注冊會計師行業在面臨激烈的市場競爭和來自客戶的種種壓力時，如何確保自身應有的獨立性對確保審計質量具有至關重要的作用。在目前的注冊會計師行業中，一方面為客戶提供長期的管理咨詢或財務顧問服務，另一方面又沒有恰當地安排審計小組以確保審計獨立性。在會計服務收費方面，高額的非鑒證業務收費同樣很難確保注冊會計師在審計過程中保持獨立。此外，注冊會計師在審計過程中往往遇到曾經同事過的客戶公司管理人員，在具體執業時或者表現為經驗不足，或缺乏應有的警惕與獨立。上述種種問題都要求我們在現有的獨立審計準則體系中深入研究并制定職業道德具體準則，尤其要強調審計獨立性方面的規范指南。
此外，獨立審計準則也將從廣度和深度上拓展，一方面要突破僅僅規范會計報表審計業務的準則體系，建立和完善規范會計報表審計業務和相關服務的準則體系；另一方面，針對注冊會計師行業在加入WTO后的變化，在修訂完善現行準則的基礎上，深入研究特殊方法、特殊領域、特殊行業的審計，制定出相應的業務指南。
4、2001年底中國證監會的若干監管措施
中國證監會于2001年12月底相繼了一系列與具有證券期貨業務資格的注冊會計師密切相關的政策措施，并引起了證券市場的極大關注。一國證券市場如此密集地證券審計監管規定的情況是非常罕見的，而這與我國2001年監管力度的加大和查處的一系列重大會計信息虛假陳述案件有著密切的關系。限于篇幅，在這里主要探討我們對有關政策的粗淺理解，對于其中的不當之處，懇請指正。
（1）非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理
孫錚、王躍堂（2000）、中國證監會首會辦（2001）、李爽。吳溪（2001）等均發現了注冊會計師在為上市公司出具審計報告時存在變通審計意見的行為，主要表現為在缺乏足夠理由的情況下，用嚴重程度較輕的意見類型或意見表述方式代替較重的類型或表述方式，同時避重就輕，或表達模糊。中國證監會（1998）也早已關注到不同會計師事務所對上市公司年報質量的“定性”與“量刑”差異。證監會于2001年12月22日的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號——非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》第五條規定，注冊會計師不得以解釋性說明代替保留意見，或者以保留意見代替否定意見。這充分反映出監管者對注冊會計師變通審計意見行為的遏制思想。
編報規則第14號的第七條規定：如上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。該項規定無疑大大增強了注冊會計師發表審計意見行為的責任和經濟后果，表明了監管機構遏制非標準無保留意見、加強對上市公司違反會計準則、制度等行為的處罰。對于注冊會計師而言，更應當審慎執業，在面對來自上市公司更大的壓力或收買行為時保持應有的獨立性，發表恰當的審計意見。（2）支付會計師事務所報酬及其披露
在中國證監會于2001年12月24日的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》出臺以前，我國證券審計市場在收費制度上始終沒有公開，而在執業過程中，不少會計師事務所存在著低價攬客的惡性競爭行為，審計質量難以保證（中國證監會，1998）。對于因審計收費引起的審計師變更，后任審計師在承接業務初期很可能降低審計收費并期望能在未來審計年度中得以補償，而這種行為將導致審計師與客戶之間產生不正當的利益關系，有損于注冊會計師的獨立性。Simon和Francis（1988）的經驗研究發現了系統性降低審計收費行為（Systematicpricecuttingbehavior）的存在，并論證了降低審計收費對注冊會計師獨立性將造成不利影響。問答第6號指出：“聘任會計師事務所并知曉其報酬應當作為股東的一項權利予以保障，向股東報告支付給會計師事務所的費用是公司管理當局應盡的責任。”通過公開審計收費，有助于監管部門考察會計師事務所獨立性和遵守職業道德的情況。基于這種考慮，證監會在2001年修訂的上市公司年度報告內容與格式準則中，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項加以披露。
（3）財務報告的一般規定
《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》（于2001年12月31日）第七條規定：編制合并財務報表的公司，納入合并范圍的子公司以及未納入合并范圍但對公司財務報告有重大影響的控股子公司以及不屬于合并報表范圍但對公司財務報告有重大影響的聯營企業的財務報告，也應由具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計。該項規定在很大程度上針對部分上市公司通過子公司或變更合并范圍操縱利潤的行為，而在以往的實務中，上市公司的這種動機往往通過聘請一家不具有證券業務資格的事務所實現。相應地，證監會通過此項規定能夠在一定程度上抑制上市公司的舞弊動機。
（4）A股公司實行補充審計的暫行規定
證監會于2001年12月31日的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》第二條規定：公司在首次公開發行股票并上市，或上市后在證券市場再籌資時，應聘請具有執行證券期貨相關業務資格的國內會計師事務所，按中國獨立審計準則對其依據中國會計準則、會計制度和信息披露規范編制的法定財務報告進行審計。此外，應聘請獲中國證監會和財政部特別許可的國際會計師事務所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會計和信息披露準則編制的補充財務報告進行審計。
補充審計政策將適用范圍框定在上市公司融資環節，與歷年來證監會查處的大量融資環節會計信息造假案件不無關系，這與我們在前文的統計也是一致的。但在補充審計政策公布后，輿論存在多方面的爭議和看法，其中涉及到我國會計準則、審計準則的法律地位及其與國際會計準則、審計準則的關系問題，國際會計師事務所的許可證管理問題，國際知名會計師事務所在中國境內的中外合作所與成員所的身份認定與執業資格問題，補充審計的實施期限和范圍問題，以及補充審計政策出臺后引起的強烈社會反響等。限于篇幅，本文提出以下兩點：
一方面在于對國際知名會計師事務所在我國執業水平的關注。李樹華（2000）、劉峰、林斌（2000）論證了我國審計市場尚缺乏內在的、對高質量審計服務的需求；劉峰（2001）以紅光實業案例進一步分析了我國現有制度安排對高質量會計信息的排斥效應。在不久前美國大能源商安然公司申請破產之后，全球輿論也不得不對“五大”的審計獨立性作出重新審視。近期也已經有輿論開始提出，在我國制度環境下即使是國際知名事務所（及其在中國境內的中外合作所或成員所），也不能確保審計質量的顯著提高，因此我們應當辯證、客觀地看待這一問題。
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另一方面的關注在于未來我國會計服務市場的競爭格局問題。我國注冊會計師行業的發展時間非常短，還需要對國內會計師事務所進行積極的培育和扶持。李勇（2002）指出，隨著我國加入WTO，整個會計服務市場以及運行環境將出現新的變化，國際知名會計事務所將在我國會計服務市場爭取更大份額。面對這種狀況，國內大中型會計師事務所作為我國會計服務市場的重要力量，應當立足于A股上市公司。國有大型企業和金融企業的年度會計報表審計和相關服務，走多元化發展的道路。政府有關部門也將出臺一系列政策，激勵信譽好、執業質量高的大型會計師事務所得到壯大和發展；允許部分大型會計師事務所成為“五大”的成員所或與其合并，實現“管理水平和執業質量國際化，管理主權和專業人才本地化”的行業發展戰略目標；將不講職業道德、違規違法執業的會計師事務所逐出會計服務市場。從這種政策取向來看，以“五大”為代表的國際知名會計師事務所及其中國境內的中外合作所與境內其他大型事務所的競爭、合作與相互促進過程將是未來證券審計市場（及其他會計服務市場）的重要發展趨勢，而證券審計市場的監管工作也將進入一個新的探索階段，因為在境外會計師事務所更積極地參與到我國證券市場之后，如何對其進行有效管理（市場準入）、監管以及在法律責任（尤其是民事賠償責任）的承擔和市場退出機制上將成為監管者需要深入研究并加以解決的問題。
三、總結與展望
我們考察了中國證監會對證券許可會計師事務所的處罰公告，發現：（1）近來接連不斷爆發的審計失敗案在多數情況下是證監會對脫鉤改制以前大量不規范審計行為的揭示與處理；（2）證監會越來越多地在處罰決定中直接針對涉案注冊會計師個人，近來發生的案件顯現了司法介入和注冊會計師刑事責任增強的趨勢；（3）上市公司的財務舞弊行為突出表現在融資環節和定期報告過程中；（4）絕大多數涉案公司聘任的都是本地會計師事務所，且聘任期均較長，審計獨立性很可能存在重大減損。未來的研究可對證券審計市場中的有關案件進行細化和量化研究，進一步發現與執業過失相關的解釋因素和其他相關問題。
證監會處罰公告涉及的案件都個別或累積地促使有關監管不斷制訂對策，提出各種方案。所以我們還進一步考察了近年來我國證券審計市場的一系列重大監管政策和規范措施，分析了有關的監管思想和政策效果，并提出了證券審計市場及其監管的未來發展趨勢。在2001年11月財政部、證監會召開的“強化證券市場審計、評估執業質量管理工作會議”上，著重討論了兩個問題：第一是積極穩妥地推進合伙制；第二是全行業增強法律意識、遵紀守法，依法維護自身的合法權益。在以往，注冊會計師的法律責任還主要停留在行政責任層次，而近來證券審計市場發生的案件已經日益體現出司法介入的趨勢，目前已有多名業內從業人員被追究了刑事責任。隨著社會公眾法律意識的逐步提高，審計業務以及其他相關服務引發的民事訴訟數量還會不斷上升，司法機關也正在研究和制定具體的注冊會計師民事賠償責任。非常值得關注的是，最高人民法院審判委員會第1201次會議通過的《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》已于2002年1月15日下發。根據該通知，凡由中國證監會及其派出機構作出的生效處罰決定，因虛假陳述行為引發的民事侵權賠償糾紛案件，人民法院可以受理和審理，這標志著我國證券市場民事賠償機制正式啟動。可以預見，對涉及證券市場虛假陳述案件的會計師事務所及涉案注冊會計師的民事訴訟將相應產生，注冊會計師的執業風險將發生實質性的提高，我國注冊會計師的執業環境開始發生重大轉折。
事實上，證券市場會計信息質量的提高是一個綜合治理的過程。從我們對證監會有關案件的處罰分析中可以發現，受到處罰的涉案主體非常廣泛，不僅包括公司及其管理當局、證券承銷機構、法律顧問、財務顧問、大股東、內幕交易及股價操縱者，甚至還涉及了證券監管機構自身。由此可見，證券市場舞弊現象是復雜的群體行為。監管者在加大對證券審計市場監管力度的同時，同樣有必要加快其他證券市場主體行為規范和法制制度的建設，對其他涉案各方做出有效監管和有力處罰。我們有理由相信，隨著法制的不斷完善和市場環境的重大變化，在各個有關監管機構的共同配合與努力以及社會輿論的有效監督下，證券審計市場的監管將邁入嶄新的領域和階段，我國證券市場的會計信息質量也將得到顯著的改善和提高。
