審計獨立性理解
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審計從其誕生之日起就印有“獨立性”的胎記。從古代審計向現代審計演變的漫長歷程中，獨立性的內涵在不斷豐富和發展。
獨立性最早被普遍認為是一種精神態度，例如美國注冊會計師協會（AICPA）將其定義為“正直、客觀的行為能力”。許多職業團體和學者也持相似的觀點，如英國審計學家Tom．Lee指出：“獨立性從根本上來說是一種精神態度，即不允許自己的觀點和結論依服或屈從于利害沖突的關系壓力和影響。”顯然，他們認為，獨立性首先是對審計人員的精神要求，它是一種道德品質，一種導致正直客觀行為的職業能力。按照這一理解，只要審計人員能夠實事求是、不偏不倚地行事，那么即使他與第二、第三關系人有其他關系，也依舊可以認為該審計人員是獨立的，因而這種精神獨立又被稱為實質上的獨立。
然而，實質上的東西往往是無形的，精神態度只是一種抽象，其正直性、客觀性本身無法被直接識別和明確衡量。這就有可能產生如下問題：保持實質獨立是審計人員的一種自信，而審計職能卻要求審計結論能夠取信于他人，對于抽象并難以衡量的精神獨立而言，這種自信很難轉化為他信。同時，精神獨立在某種意義上只是審計人員的一種主觀愿望，如果受到個人利害關系的牽連或其他因素的影響，這種主觀愿望往往便受制于客觀事實，精神獨立性隨即被削弱或喪失。這個問題逐漸被審計職業界和有關機構所認識，于是各利益關系方紛紛提出：注冊會計師除保持精神上的獨立外，還應保持形式上的獨立。強調形式獨立，即要求審計人員與被審計對象之間不存在任何在第三方看來有可能妨礙其執行獨立審計的關系。形式上的獨立一方面可打消委托方和其他利害關系人的顧慮，獲得他信，另一方面也成為保證審計人員精神獨立的重要條件。
形式上的獨立被提上議事日程是在20世紀20年代后期。1933年，美國頒布《證券法》，美國聯邦儲備委員會根據此法而制定的一項規則指出：“除非有本委員會特別指示，否則會計師和任何與他有直接或間接的利益關系人之間，都被認為是不獨立的?！北M管如此，社會各方對形式獨立問題的看法依然眾說紛紜、莫衷一是。但1939年美國的紐約襪廠一案卻為有關各方上了實實在在的一課。此案中，襪廠委托一家會計師事務所記賬和編制報表，同時又委托該事務所進行財務報表審計。該事務所聲明，當其審計由自己編制的報表時，并不把報表視為自己編制的，可以在精神上保持高度獨立。而事實上，正是該事務所的工作人員利用平時記賬的機會撈取錢財，事后又利用審計的機會掩飾其舞弊行為。該事件發生后，引起巨大反響。此后，美國證券交易委員會（SEC）、AICPA等機構和職業團體紛紛對形式獨立性問題予以關注，它們在所的一系列公告和制定的審計準則中，不斷強調形式獨立性的重要并將其內容具體化。
二、對審計獨立性的理解
獨立性是審計理論的基石，是審計執業的靈魂，也是注冊會計師行業取信于公眾的首要條件。
羅伯特·K·莫茨和侯塞因·A·夏拉夫在其1961年出版的《審計哲學》中，將獨立性分為執業者的獨立性和職業的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則指社會公眾對注冊會計師職業的一種印象。托馬斯·G·希金斯在1962年對獨立性的概念作了進一步的提升與概括，他認為審計獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。實質上的獨立性，又稱為精神獨立，認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及職業判斷不依賴和不屈服于外界的壓力和影響，它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論受持反對意見利益集團和人士的影響。形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審計單位或個人沒有任何的特殊利益關系，例如不能持有被審計單位的股票或在被審計單位擔任高級職務，不能是被審計單位的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系等等。形式上的獨立性又進一步分為組織上的獨立性、經濟上的獨立性與人員上的獨立性。
我國也將獨立性原則寫入了《中國注冊會計師職業道德守則》和《職業道德基本準則》，規定注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則，并指明：獨立是客觀、公正的前提。獨立性的程度直接決定了審計目標的實現程度。
三、實質獨立與形式獨立的關系
首先，實質上的獨立是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立是有形的，是可以觀察的。社會公眾通常是通過注冊會計師的形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。因此，從某種意義上說，形式獨立是實質獨立的載體和重要前提。
其次，實質上的獨立要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在毫無利害關系；而形式上的獨立要求注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨立的。如果注冊會計師僅有實質上的獨立性，而不具備形式上的獨立性，便無法讓人相信注冊會計師具有實質上的獨立性。反過來，如果注冊會計師沒有實質上的獨立性，也很難呈現出形式上的獨立性?？梢姡瑢嵸|獨立與形式獨立是相輔相成的。
再次，實質獨立是一種精神獨立，這種超然獨立的精神狀態促使注冊會計師作出實事求是、不偏不倚的職業判斷，它是對審計人員的內在要求；而形式獨立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身份，要通過外界來評價，這是對審計人員的外在要求。內在要求的實現必須通過外在要求的實現來予以保證。
四、非審計服務對審計獨立性的影響
關于注冊會計師和會計師事務所提供非審計服務是否會影響其審計獨立性的問題，業內業外人士爭論已久。2000年初，美國SEC公布了一份調查報告，認為普華永道（PWC）會計公司嚴重違反審計獨立性準則。SEC認為它提供的管理咨詢服務有損審計獨立性，從而決定修改審計獨立性規則。此舉遭到AICPA和國際大會計公司的強烈反對。AICPA和大會計公司認為管理咨詢業務不僅沒有損害審計獨立性，而且有助于審計質量的提高。同時，一些權威機構和人士的實證調查和研究也表明：管理咨詢業務和缺乏審計獨立性之間沒有必然的相關性。
盡管如此，由于受托責任關系的存在，使得獨立審計不僅要獲得“自信”，還要獲取“他信”，以實現審計的社會職能，而且取得社會的“公信力”是注冊會計師職業的生存之本。以美國為例，客觀的情況是：歷來SEC、國會議員、廣大投資者、社會公眾乃至大眾媒體普遍對提供非審計服務對審計獨立性的影響提出種種質疑，在“安然事件”中，安達信為安然提供審計服務的同時也提供了大量的非審計服務，這似乎給這種質疑提供了事實上的支持。
為了重樹公眾信心，維護行業誠信，AICPA和國際大會計公司相繼改變立場，支持SEC于2001年作出的部分禁止非審計業務的規定。筆者認為，這是AICPA和美國注冊會計師謀求注冊會計師職業長遠發展的明智之舉，也說明了非審計服務對審計獨立性的影響是客觀存在的。
