獨立審計調整
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關于會計誤差調整的方法
對股份制改組企業會計誤差調整差異，要否納入改組企業先前的會計記錄之中，即要否調整當年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會計師。我們的主張是會計誤差變更調整的方法是對前二年調表不調帳；對最近一年，要結合資產評估、折股方案和對發起人投入股份公司凈資產的驗證工作調表又調帳。之所以對前二年調表不調帳，理由有三：
一是從審批財務決算的權限事實上看，企業原年度財務決算已經財政或主管部門逐年審批，注冊會行師并不擁有否決或變更財政或主管部門財務決算審批之權限。
二是從調帳的實務操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結清，現對當時帳簿記錄調整，實務操作上不具有可行性。
三是從最近一年調帳情況的實際功能看，以前年度影響利潤的會計誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應損益項目），調整計入最近一個年度的帳上，事實上也作了追溯調整。
關于政策性調整的內容
股份制改組企業前三年經營業績審計的調整內容，應當包括三部分：一是會計誤差調整，二是企業結構性調整，三是會計政策性調整。通過這三類調整，改組企業對外披露的財務資料和會計信息才會符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的要求，從而達到增強財務資料和會計數據的可比性。
最近一段時間來，對會計政策變更調整要否調整改組企業基本會計報表又有新的爭議。我們認為，會計政策變更調整，之所以要調整到基本會計報表數據之中，原因有以下兩個方面：一是根據國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》的規定，“使用者需比較企業在一個時期內的財務報表，以判斷其財務狀況、業績和現金流量的趨勢。因此，通常每期都應采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應采用追溯應用法”，“追溯應用法導致對各事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會計政策應從這些項目的初始日開始應用。”二是與注冊會計師的審計意見相吻合。在改組審計報告中，注冊會計師所發表的審計意見是“企業會計報表，符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的規定，……”，如果不把改組企業按《股份制試點企業會計制度》厘定的會計政策所調整的業績計入基本會計報表之中，勢必導致審計意見與后附會計報表相悖謬。
政策性調整，應當理解為會計政策變更調整。不屬于會計政策變更的內容，包括原材料和能源的供應和價格、產成品或服務的銷售和價格，稅收政策的變動，以外匯購置的資產計價，員工的聘任和工資，產品或業務專營與壟斷情況等等，系屬于經濟環境、經濟政策變動的范疇，不構成股份制改組審計中的會計政策調整的內容。
如上所述變更調整的范圍，應限于改組企業按照《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》厘定的企業會計政策與改制前企業實際執行的會計政策的差異。即假設在整個報告期（三年又一期）內已一致地采用了公司改制后的會計政策。從目前看，會計政策變更調整的主要內容有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞帳準備的計提，發出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產折舊政策，無形和遞延資產的攤銷政策，按銷售收入一定比例計提的各種基金（例如工業技術開發費、商業網點建設基金、補充流動資金等）。上述會計政策差異的發生有的是現行會計法規制度允許的，有的是地方政府為支持重點骨干企業作出的單項規定造成的。
關于會計政策變更調整的內容，這里尚有一個比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業（例如入網電廠）原來只作為一個內部核算單位（即不是一個完全意義上的會計主體，只是一個成本中心），對一些主要產品的銷售、原材料的供應，實行內部結算價格與市場脫離的情況下，其經營業績如何確認的問題。我們認為，對這類情況可以按照改制后物價部門審定的購銷價格，并假設前三年又一期已一致地執行相關價格，調整其經營業績，以反映企業的真實面貌，增強財務資料和會計數據的可比性。這可以看作是收入實現標準調整的一個特殊延伸。
關于結構性調整問題
股份制企業改制組建，通過合并、分立或部分資產剝離，實行資產重組，應當對三年又一期的資產負債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產結構口徑進行調整。這已取得各方共識。
值得討論的是改組企業最近一期（改制基準日之前）購買一家或幾家51％以上股權的控股子公司，其前期會計報表的編制調整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調資產負債表，也不調利潤表；有的按現有投資比例倒推前期資產、負債和損益，既調資產負債表，又調利潤表。前者維護了真實性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實性。為增強經營業績的可比性，在前三年經營業績中，應當假設這些子公司在該等會計期間業已存在，同口徑計入。但對該子公司的少數股權是否同口徑調整，即資產負債表要否進行同口徑調整，我們認為，資產負債表涉及企業凈資產，在缺乏真實性的情況下，不應同口徑調整。
關于期初余額審計問題
股份制改組企業報告期（三年或三年又一期）內一致地采用由企業自己厘定的，符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》要求的會計政策，從而作出會計政策變更的調整，以求得財務資料和會計信息的可比性；同時，進行會計誤差調整，求得合規性，無疑是正確的。然而，現實問題是這種調整是否應追溯至報告期期初？因為客觀上，會計報表報告期期初數影響到報告期期末數，而報告期期初的資產、負債和權益余額又是企業自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計出了一道難題：注冊會計師是否還要對報告期期初的有關帳項按照企業厘定的現行會計政策進行調整？
國際審計準則第28號《初次接受委托——期初余額》中規定：“審計人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當的會計政策的運用，以及這些會計政策在當期財務報表中得到一貫的遵循。當會計政策或對它的運用存在任何變更時，審計人員應該考慮這是否合適以及是否得到適當的說明和充分的披露。”據此，我們認為，從簡計議，政策性調整審計中不應追溯報告期期初（三年前），只要將這種變更調整在會計報告中予以說明和充分披露即可。當然，在會計誤差調整審計中，按照已掌握的審計重點領域，期初余額仍應作適當的有限度的審閱或審核。
關于審計調整重要性原則的運用
現代注冊會計師審計一般都采取抽查而不是詳查的方法。對于抽查范圍和抽查標準的確定，以及查出問題是否進行調整或披露的決定，常常取決于其對被審計單位財務狀況和經營成果的影響程度。財務狀況和經營成果反映的是企業持續經營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產、負債、權益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報告的會計數據是否分厘不差。這就要求注冊會計師對調整項目的判定應根據重要性原則。審計上所謂重要性原則，是指在會計報表所提供的信息中存在可能導致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此，根據這一要求，審計中不是看一項經濟業務或一個報表項目的絕對數的大小來決定是否要對其查驗或調整，而是看其占資產總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調整、會計政策變更調整和資產結構調整審計中，注冊會計師應遵守重要性原則，以減少審計成本，提高審計效率。
根據國際審計實務經驗，判斷重要性的一般數量標準是：
（1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時用10％，凈利潤較大時用5％）。
（2）資產總額的0.5－1％。
（3）權益的1％。
（4）總收入的0.5－1％。
應當指出，具體執行時，運用上述重要性數量標準尚需注意以下四個問題：
第一、考慮被審計單位面臨的特定環境。不同企業面臨不同的情況，因而判斷重要性的標準也不同。
第二、關注已審計會計報表的使用者對信息的要求。會計報表使用者對會計報表披露要求越高，同一規模的情況下，注冊會計師對重要性水平掌握就應越嚴格。
第三、要聯系審計特定性質。在某種特定目的的審計中，例如對發起人投入資本和公發資本的驗證，要出具無保留意見的驗資報告的前提條件，必須是投資人按規定足額交入出資額，不存在一個重要性水平的估價問題。
第四、上述重要性數量標準，應當理解為對總體會計報表可允許存在的誤差金額。
關于稅收問題
1、前三年重大會計誤差調整影響利潤額，對當年應交所得稅是否調整。筆者認為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩妥起見，應當向稅務部門請示裁定，并取得書面證據，或調整計稅，或不調整計稅。
2、由于政策性調整影響的利潤額，對各該年度的所得稅，一般均不作調整，以維護所得稅的真實性。前已述及，稅收政策并非會計政策，對企業而言不具有可選擇性，因此不存在調整問題。
至于擬發行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發行價時，按照中國證監會現行政策規定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計算各年凈利，對此可在會計報表附注重要事項中予以揭示。
3、流轉稅以前年度有減免的，應取得省級以上稅務部門的核準文件。
4、上市之后所得稅減免，須由省級以上人民政府出具文件，方為有效。地方財政部門對上市公司所得稅實行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報時，對會計科目的處理，也要書面征得省級財政部門的同意。
關于股份制改組會計報表體系和時效性問題
《招股說明書的內容與格式》規定，“發行人在招股說明書財務會計資料一節中應提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產負債表以及不少于最近一年的財產狀況變動表或現金流量表數據。最近一期會計數據的有效期為六個月。”
關于利潤表，應提供三年或三年又一期的數據，如該等公司原已為股份公司的，則還應提供利潤分配表；如該等公司由其他企業改組而來，由于會計調整包括了會計誤差調整、會計政策調整和資產結構調整因素，利潤分配表就失去了編制的真實基礎，在這種情況下擬應只編制利潤表，不編利潤分配表。
關于資產負債表，在三年又一期的情況下，由于審計不僅對損益項目作了三年又一期的審計，而且對資產負債項目也作了三年又一期的審計。因此，所附資產負債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實務工作中，多與利潤表時期相匹配。
關于財務狀況變動表，在三年又一期的情況下，我們認為也只要編制最近一個年度的財務狀況變動表，至于最近又一期，則可不需要編制財務狀況變動表。
這里需要強調的是財務會計數據的有效性問題。前已述及，最近一期會計數據的有效期為六個月。按照中國證監會的規定，報送至證監會申報材料的有關財務會計數據有效期不得少于二個月，否則不予受理。
九、關于會計信息的備考
哪些會計信息不需要在基本會計報表中反映而作為備考會計報表予以揭示，據目前規定，只有一項，即中國證監會證監（1997）13號文規定的，“按資產評估結果調整后的最近一期資產負債表作為備考會計報表，與會計報表注釋一并提供”。除此以外，我們認為還有稅收備考、與關聯公司重大業務重新按現行政策影響損益（例如對往來款計提利息）的備考、土地使用費（或場地使用權攤銷）影響成本費用的備考等。也就是說，除了會計誤差調整、企業結構調整、會計結構調整、會計政策變更而相應調整基本會計報表以外，其他一些重大事項的假設性調整，為了單純的可比，都應該列入備考。
單就資產評估資料備考來看，尚有以下幾個問題需要明確：1、資產負債表備考提供，前期的利潤表是否按評估資料重新厘定經營業績作為備考資料，我們認為不需要；2、基準日后，因受會計資料有效性的限制，有時需要相應追加又一期的審計。在此情況下，其基本會計報表要否從基準日后按評估結果進行調帳，并確認損益。我們認為，不需要。因為追加的又一期仍具有不確定性，資產評估結果是否調帳，取決于該股份公司是否正式成立。
至于所得稅政策按現行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應當在會計報表附注中“所得稅”及“凈利潤”項目之下予以雙重披露，作為備考資料。
十、關于擬定的被收購企業會計資料有效性問題
中國證監會證監（1997）13號文規定，1997年新改制企業申報材料的附件尚需報送；被收購兼并企業的資產評估報告、被收購兼并企業前一年和最近一期的資產負債和利潤表及其審計報告。為了滿足預選材料要求，審計工作面廣、量大、時間緊，公司改制方案稍有變動，又須追加審計。很難保證在有效期的三個月前上報。為此，我們希望上述擬定被改購企業的財務資料有效期，不受六個月的限制。也就是說，在整個改制上市過程中，對擬定的被收購兼并企業的會計報表審計，只做一次即可。
《上市公司》（199801）
股份制改組審計若干問題的思考
浙江會計師事務所胡少先
股份制改組審計是我國注冊會計師一項新的業務領域，工程龐大，內容復雜，涉及面廣，專業性強。同時，法規制度建設相對滯后，國家有關部門至今尚未頒布企業股份制改組會計調整規定和企業股份制改組審計操作規范指南，致使企業會計無章可循，給股份制改組會計審計工作帶來一定的困難。加之改組企業千差萬別，情況各異，特點不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進股份制改組工作規范化。
關于股份制改組企業審計經營業績編制問題
對于股份制改組前三年經營業績審計，總的要求和做法應當是：分年審計，先近后遠；實事求是，嚴守制度；統一調整，前后可比；工作底稿，翔實可信；審計結論，依據嚴密；對外公布，無懈可擊。前已述及，其審計內容分為符合性、實質性審計（第一步審計或稱合法性、真實性審計）和可比性審計（第二步審計或稱模擬性審計）。符合性、實質性審計類同于一般年度會計報表審計，即注冊會計師以原企業執行的財務會計制度為審計基準，按照《中國注冊會計師獨立審計準則》規定，審查原企業近三年的會計報表，驗證其經營業績和財務狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎上，還應實施可比性審計（第二步審計），進行會計政策的調整和企業資產重組結構調整的審計，使股份制改組企業對外披露的財務資料和會計信息符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的要求，以增強財務資料和會計數據的可比性。
因此，股份制改組企業前三年經營業績調整編制內容只能是會計政策的追溯調整和企業資產結構的假設調整。任何經營業績的假設編制都應當建立在合法合規合理的基礎之上，不得為了提高前三年經營業績作一些不切實際的人為包裝，虛置資產、虛設交易、虛擬業績。
關于會計誤差調整的方法
對股份制改組企業會計誤差調整差異，要否納入改組企業先前的會計記錄之中，即要否調整當年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會計師。我們的主張是會計誤差變更調整的方法是對前二年調表不調帳；對最近一年，要結合資產評估、折股方案和對發起人投入股份公司凈資產的驗證工作調表又調帳。之所以對前二年調表不調帳，理由有三：
一是從審批財務決算的權限事實上看，企業原年度財務決算已經財政或主管部門逐年審批，注冊會行師并不擁有否決或變更財政或主管部門財務決算審批之權限。
二是從調帳的實務操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結清，現對當時帳簿記錄調整，實務操作上不具有可行性。
三是從最近一年調帳情況的實際功能看，以前年度影響利潤的會計誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應損益項目），調整計入最近一個年度的帳上，事實上也作了追溯調整。
關于政策性調整的內容
股份制改組企業前三年經營業績審計的調整內容，應當包括三部分：一是會計誤差調整，二是企業結構性調整，三是會計政策性調整。通過這三類調整，改組企業對外披露的財務資料和會計信息才會符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的要求，從而達到增強財務資料和會計數據的可比性。最近一段時間來，對會計政策變更調整要否調整改組企業基本會計報表又有新的爭議。我們認為，會計政策變更調整，之所以要調整到基本會計報表數據之中，原因有以下兩個方面：一是根據國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》的規定，“使用者需比較企業在一個時期內的財務報表，以判斷其財務狀況、業績和現金流量的趨勢。因此，通常每期都應采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應采用追溯應用法”，“追溯應用法導致對各事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會計政策應從這些項目的初始日開始應用。”二是與注冊會計師的審計意見相吻合。在改組審計報告中，注冊會計師所發表的審計意見是“企業會計報表，符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》的規定，……”，如果不把改組企業按《股份制試點企業會計制度》厘定的會計政策所調整的業績計入基本會計報表之中，勢必導致審計意見與后附會計報表相悖謬。
政策性調整，應當理解為會計政策變更調整。不屬于會計政策變更的內容，包括原材料和能源的供應和價格、產成品或服務的銷售和價格，稅收政策的變動，以外匯購置的資產計價，員工的聘任和工資，產品或業務專營與壟斷情況等等，系屬于經濟環境、經濟政策變動的范疇，不構成股份制改組審計中的會計政策調整的內容。
如上所述變更調整的范圍，應限于改組企業按照《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》厘定的企業會計政策與改制前企業實際執行的會計政策的差異。即假設在整個報告期（三年又一期）內已一致地采用了公司改制后的會計政策。從目前看，會計政策變更調整的主要內容有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞帳準備的計提，發出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產折舊政策，無形和遞延資產的攤銷政策，按銷售收入一定比例計提的各種基金（例如工業技術開發費、商業網點建設基金、補充流動資金等）。上述會計政策差異的發生有的是現行會計法規制度允許的，有的是地方政府為支持重點骨干企業作出的單項規定造成的。
關于會計政策變更調整的內容，這里尚有一個比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業（例如入網電廠）原來只作為一個內部核算單位（即不是一個完全意義上的會計主體，只是一個成本中心），對一些主要產品的銷售、原材料的供應，實行內部結算價格與市場脫離的情況下，其經營業績如何確認的問題。我們認為，對這類情況可以按照改制后物價部門審定的購銷價格，并假設前三年又一期已一致地執行相關價格，調整其經營業績，以反映企業的真實面貌，增強財務資料和會計數據的可比性。這可以看作是收入實現標準調整的一個特殊延伸。
關于結構性調整問題
股份制企業改制組建，通過合并、分立或部分資產剝離，實行資產重組，應當對三年又一期的資產負債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產結構口徑進行調整。這已取得各方共識。
值得討論的是改組企業最近一期（改制基準日之前）購買一家或幾家51％以上股權的控股子公司，其前期會計報表的編制調整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調資產負債表，也不調利潤表；有的按現有投資比例倒推前期資產、負債和損益，既調資產負債表，又調利潤表。前者維護了真實性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實性。為增強經營業績的可比性，在前三年經營業績中，應當假設這些子公司在該等會計期間業已存在，同口徑計入。但對該子公司的少數股權是否同口徑調整，即資產負債表要否進行同口徑調整，我們認為，資產負債表涉及企業凈資產，在缺乏真實性的情況下，不應同口徑調整。
關于期初余額審計問題
股份制改組企業報告期（三年或三年又一期）內一致地采用由企業自己厘定的，符合《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》要求的會計政策，從而作出會計政策變更的調整，以求得財務資料和會計信息的可比性；同時，進行會計誤差調整，求得合規性，無疑是正確的。然而，現實問題是這種調整是否應追溯至報告期期初？因為客觀上，會計報表報告期期初數影響到報告期期末數，而報告期期初的資產、負債和權益余額又是企業自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計出了一道難題：注冊會計師是否還要對報告期期初的有關帳項按照企業厘定的現行會計政策進行調整？
國際審計準則第28號《初次接受委托——期初余額》中規定：“審計人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當的會計政策的運用，以及這些會計政策在當期財務報表中得到一貫的遵循。當會計政策或對它的運用存在任何變更時，審計人員應該考慮這是否合適以及是否得到適當的說明和充分的披露。”據此，我們認為，從簡計議，政策性調整審計中不應追溯報告期期初（三年前），只要將這種變更調整在會計報告中予以說明和充分披露即可。當然，在會計誤差調整審計中，按照已掌握的審計重點領域，期初余額仍應作適當的有限度的審閱或審核。
關于審計調整重要性原則的運用
現代注冊會計師審計一般都采取抽查而不是詳查的方法。對于抽查范圍和抽查標準的確定，以及查出問題是否進行調整或披露的決定，常常取決于其對被審計單位財務狀況和經營成果的影響程度。財務狀況和經營成果反映的是企業持續經營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產、負債、權益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報告的會計數據是否分厘不差。這就要求注冊會計師對調整項目的判定應根據重要性原則。審計上所謂重要性原則，是指在會計報表所提供的信息中存在可能導致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此，根據這一要求，審計中不是看一項經濟業務或一個報表項目的絕對數的大小來決定是否要對其查驗或調整，而是看其占資產總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調整、會計政策變更調整和資產結構調整審計中，注冊會計師應遵守重要性原則，以減少審計成本，提高審計效率。
根據國際審計實務經驗，判斷重要性的一般數量標準是：
（1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時用10％，凈利潤較大時用5％）。
（2）資產總額的0.5－1％。
（3）權益的1％。
（4）總收入的0.5－1％。
應當指出，具體執行時，運用上述重要性數量標準尚需注意以下四個問題：
第一、考慮被審計單位面臨的特定環境。不同企業面臨不同的情況，因而判斷重要性的標準也不同。
第二、關注已審計會計報表的使用者對信息的要求。會計報表使用者對會計報表披露要求越高，同一規模的情況下，注冊會計師對重要性水平掌握就應越嚴格。
第三、要聯系審計特定性質。在某種特定目的的審計中，例如對發起人投入資本和公發資本的驗證，要出具無保留意見的驗資報告的前提條件，必須是投資人按規定足額交入出資額，不存在一個重要性水平的估價問題。
第四、上述重要性數量標準，應當理解為對總體會計報表可允許存在的誤差金額。
關于稅收問題
1、前三年重大會計誤差調整影響利潤額，對當年應交所得稅是否調整。筆者認為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩妥起見，應當向稅務部門請示裁定，并取得書面證據，或調整計稅，或不調整計稅。
2、由于政策性調整影響的利潤額，對各該年度的所得稅，一般均不作調整，以維護所得稅的真實性。前已述及，稅收政策并非會計政策，對企業而言不具有可選擇性，因此不存在調整問題。
至于擬發行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發行價時，按照中國證監會現行政策規定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計算各年凈利，對此可在會計報表附注重要事項中予以揭示。
3、流轉稅以前年度有減免的，應取得省級以上稅務部門的核準文件。
4、上市之后所得稅減免，須由省級以上人民政府出具文件，方為有效。地方財政部門對上市公司所得稅實行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報時，對會計科目的處理，也要書面征得省級財政部門的同意。
關于股份制改組會計報表體系和時效性問題
《招股說明書的內容與格式》規定，“發行人在招股說明書財務會計資料一節中應提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產負債表以及不少于最近一年的財產狀況變動表或現金流量表數據。最近一期會計數據的有效期為六個月。”
關于利潤表，應提供三年或三年又一期的數據，如該等公司原已為股份公司的，則還應提供利潤分配表；如該等公司由其他企業改組而來，由于會計調整包括了會計誤差調整、會計政策調整和資產結構調整因素，利潤分配表就失去了編制的真實基礎，在這種情況下擬應只編制利潤表，不編利潤分配表。
關于資產負債表，在三年又一期的情況下，由于審計不僅對損益項目作了三年又一期的審計，而且對資產負債項目也作了三年又一期的審計。因此，所附資產負債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實務工作中，多與利潤表時期相匹配。
關于財務狀況變動表，在三年又一期的情況下，我們認為也只要編制最近一個年度的財務狀況變動表，至于最近又一期，則可不需要編制財務狀況變動表。
這里需要強調的是財務會計數據的有效性問題。前已述及，最近一期會計數據的有效期為六個月。按照中國證監會的規定，報送至證監會申報材料的有關財務會計數據有效期不得少于二個月，否則不予受理。
九、關于會計信息的備考
哪些會計信息不需要在基本會計報表中反映而作為備考會計報表予以揭示，據目前規定，只有一項，即中國證監會證監（1997）13號文規定的，“按資產評估結果調整后的最近一期資產負債表作為備考會計報表，與會計報表注釋一并提供”。除此以外，我們認為還有稅收備考、與關聯公司重大業務重新按現行政策影響損益（例如對往來款計提利息）的備考、土地使用費（或場地使用權攤銷）影響成本費用的備考等。也就是說，除了會計誤差調整、企業結構調整、會計結構調整、會計政策變更而相應調整基本會計報表以外，其他一些重大事項的假設性調整，為了單純的可比，都應該列入備考。
單就資產評估資料備考來看，尚有以下幾個問題需要明確：1、資產負債表備考提供，前期的利潤表是否按評估資料重新厘定經營業績作為備考資料，我們認為不需要；2、基準日后，因受會計資料有效性的限制，有時需要相應追加又一期的審計。在此情況下，其基本會計報表要否從基準日后按評估結果進行調帳，并確認損益。我們認為，不需要。因為追加的又一期仍具有不確定性，資產評估結果是否調帳，取決于該股份公司是否正式成立。
至于所得稅政策按現行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應當在會計報表附注中“所得稅”及“凈利潤”項目之下予以雙重披露，作為備考資料。
十、關于擬定的被收購企業會計資料有效性問題
中國證監會證監（1997）13號文規定，1997年新改制企業申報材料的附件尚需報送；被收購兼并企業的資產評估報告、被收購兼并企業前一年和最近一期的資產負債和利潤表及其審計報告。為了滿足預選材料要求，審計工作面廣、量大、時間緊，公司改制方案稍有變動，又須追加審計。很難保證在有效期的三個月前上報。為此，我們希望上述擬定被改購企業的財務資料有效期，不受六個月的限制。也就是說，在整個改制上市過程中，對擬定的被收購兼并企業的會計報表審計，只做一次即可。
