審計實務獨立審計

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一、遵循獨立審計準則與“銀廣夏”公司審計

財政部頒布的獨立審計準則和實務公告基本涵蓋了審計工作的重要領域，是規范注冊會計師工作的權威性標準，也是衡量注冊會計師業務質量的尺度。盡管國家以法律、法規等形式給注冊會計師執業提供了較好防范風險的制度保證，但是從目前證券市場多數審計失敗事件看，執行效果并不理想，多數會計師事務所和執業注冊會計師都沒有很好地遵循這些準則，沒有認真履行應有的審計程序，審計風險意識淡薄，審計工作具有很大隨意性。下面分別加以評述。

1.《中國注冊會計師質量控制基本準則》要求:(1)會計師事務所應建立多層次的審計工作底稿復核制度，并規定會計師事務所在出具審計報告前，可根據需要委派未直接參與審計的人員進行必要的復核。多層次復核制度的規定目的就是為了防止審計風險，保證審計質量。盡管當前大部分會計師事務所都制定有這一制度，但真正嚴格照章辦事的不多，制度往往成了一些會計師事務所的擺設，或者成為應付相關部門檢查的工具。有時為了趕時間，搶任務，即使有三級相關責任人的簽字，也是敷衍了事。例如，在“銀廣夏”公司審計中，中天勤會計師事務所只進行了兩級復核;(2)為了保證審計工作質量，會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職責所必備的專業勝任能力，對于重要的審計領域和重要的審計問題，必須委派經驗豐富，有較長審計經驗和具有一定分析能力的人員擔任。但目前的會計師事務所普遍按照會計報表科目分配審計任務，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產、主營業務收入，甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配給無足夠審計經驗的助理人員或新入門的大學生，有時為了節省審計成本，甚至交由實習的大學生。負責具體審計項目的簽字注冊會計師和現場項目負責人，由于缺乏相應的指導和疏于復核工作底稿，也就難以保證審計工作質量。中天勤會計師事務所在審計“銀廣夏”時，基本上就屬于這種情況。

2.《獨立審計具體準則第3號—審計計劃》規定，編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內容。現代經濟生活日趨復雜，注冊會計師特別是從事上市公司審計的注冊會計師，面對的上市公司不僅業務復雜，而且涉及的行業也很多，審計目的也各不一致。當前，不少會計師事務所對于常年老客戶，出于對他們的信賴，往往不編制完整的審計計劃。當被審計單位經營環境發生重大變化和發生重大的交易事項時，也沒有引起足夠的重視。對于新客戶，如果缺乏事前周密的計劃安排和對重大事項的關注，其后果可能更是嚴重。“銀廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務。可能出于對老客戶的信任，當該公司1999年變更主營業務后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關注。如果中天勤事先將一些引起關注的事項通過編制總體審計計劃的形式落實下來，然后在具體審計工作中，告知每一個審計人員，可能就不會出現如此大的漏洞。

3.《獨立審計具體準則第5號—審計證據》規定，獲取充分、適當的審計證據是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件，注冊會計師獲取充分、適當的審計證據必須考慮審計風險、具體審計項目的重要程度、審計人員的審計經驗、審計證據的類型與獲取途徑等因素，對于重要審計項目，不應將審計成本或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。在索取審計證據時，除了應取得足夠多的證據外，還應該判斷證據的真假。對于一些非常重要的審計證據，即使有時無法函證，也必須進行詳細的替代性測試程序或采取間接函證方式，以排除偽證。可是，現在大多數會計師事務所出于對客戶的信賴，或為減少麻煩，卻將所有詢證函交由公司發出，也未要求被函證公司將回函直接寄送會計師事務所，對于不能進行正常函證或回函率低的情況，也未認真實施應有的替代性測試程序。有時，對于非常重要的函證事項，在出具審計報告后，如果仍未取得相關回函，也就不了了之。例如，在“銀廣夏”公司審計中，注冊會計師將該公司所有的函證交由公司人員發出和回收，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。

4.《獨立審計具體準則—分析性復核》規定，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異，分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用。通過分析性復核，將會計信息各構成要素之間、會計信息和相關非會計信息之間以及將被審計單位與所在行業或同行業中規模相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果可能要好得多。將公司一些重要的財力指標，如存貨周轉率、應收賬款周轉率、銷售利潤率、凈資產利潤率、每股經營活動現金流量、每股凈利潤、應收賬款存貨占總資產的比例等，進行橫向和縱向比較，若指標數值異常，企業又無合理的解釋，那么在審計中我們就應該給予重點關注。如果通過一般審計程序后還難以消除疑慮，從謹慎性原則出發，注冊會計師完全有理由在審計報告中予以反映。例如在“銀廣夏”審計中，該公司2000年實現盈利4.17億元，較1999年增長226%，每股收益由1999年的0.51元在股本擴大一倍的基礎上，攀升至2000年的0.83元，超乎尋常的發展速度，有違基本規律。

5.《獨立審計具體準則第12號—利用專家的工作》規定，注冊會計師在審計過程中，可以根據需要，利用專家協助工作，注冊會計師在利用專家工作時，應當考慮相關事項的性質、復雜程度及其導致錯報的風險。注冊會計師由于受自身專業能力的限制，對于許多重要的審計領域，如房地產項目的完工程度、礦山儲量、農(林、水)產品存貨數量和質量的確定、生物(制藥)及IT等高科技產業、一些復雜的生產工藝過程和化學反應等，必須借助專家的工作，才能保證審計結果的客觀性和真實性。盡管目前獨立審計具體準則就注冊會計師利用專家工作做了具體的規定，由于受審計時間和審計成本等諸多原因影響，利用專家工作還遠遠不夠，由此導致的審計失敗也屢見不鮮。例如在“銀廣夏”事件中，對于“銀廣夏”公司鼓吹的萃取技術，如果沒有專家的協助，一般的注冊會計師不可能獲取滿意的審計結果。6.《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》規定：注冊會計師在接受委托前，應當初步了解被審計單位的生產與業務流程、所處經濟環境、所在行業等情況，注冊會計師在執行會計報表審計業務時，應當充分了解被審計單位情況，以識別和理解對會計報表、審計過程或審計報告有重大影響的交易事項。同時，準則還規定在注冊會計師連續接受委托時，應當及時更新和重新評價以前獲知被審計單位有關信息。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發現錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業的情況及被審計單位的業務。會計是經濟活動的反映，不熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，僅局限于有關的會計資料，就可能發現不了問題。一個國家在一定時期內對包括利率、財政、稅收、出口等宏觀經濟政策的調整在很大程度上影響到企業的發展，而國家對行業的鼓勵和限制發展措施，則直接影響到企業的生存。因此，作為一個現代意義上的合格注冊會計師，不僅要具備深厚的會計、審計知識，而且還必須具備宏觀經濟知識背景，重視從電臺、報紙、報刊雜志等新聞媒體以及行業主管部門、技術權威、國家相關部門定期的國民經濟景氣指標等方面收集同本會計師事務所審計客戶有關的背景資料，特別是要重視收集同被審計客戶生產產品或提供服務相同或相近，規模、技術水平相當的同行業其他公司經營和財務指標，從宏觀上把握被審計客戶的整體情況。此外，目前我國的上市公司資產重組、資產置換、購買和股權變更情況較多，伴隨每一次重大產權交易，上市公司都會不同程度地變更主營業務，這就要求注冊會計師要不斷更新和補充被審計單位有關信息。以“銀廣夏”公司為例，根據相關背景資料，該公司上市之初，以生產軟磁盤為主業，后通過兼并收購等一系列資本運作，由單一產業公司發展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從牙膏、水泥、海洋物產、白酒、牛黃、活性炭、文化產業、房地產到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人。“銀廣夏”公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國外進口一套二氧化碳超臨界萃取設備，對于“銀廣夏”公司生產經營的上述重大變化，作為主審會計師有必要從各種渠道詳細了解二氧化碳超臨界萃取設備相關背景知識及從事同類產業相關企業的情況。如果主審注冊會計師做到這一點，“銀廣夏”公司也不至于膽大妄為地造假到如此地步。

二、遵循獨立審計準則時要注意的問題

嚴格遵循獨立審計準則，對于防范審計風險，為投資者提供高質量審計服務有重要意義。在遵循獨立審計準則時，應注意以下幾點：

1.作為項目經理人員及簽字的注冊會計師要時刻樹立風險意識，以警覺心理從事審計。會計師事務所必須建立、健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并將這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業務，促使注冊會計師按照專業標準的要求執業，加強工作底稿的內部審核工作，特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復核制度。

2.必須改變目前會計師事務所注冊會計師知識結構單一的局面，在人員招聘方面，有選擇性地接受一些具備工程技術、管理背景的復合型人才，改變會計師事務所單純的知識結構。在后續教育方面，要特別重視加強對員工的職業道德、法律風險意識教育，重視加強除會計以外的其他相關專業知識的培訓工作，如銀行業務、進出口業務、國際結算、證券業務等，培養他們對宏觀、微觀經濟環境的觀察力，改變注冊會計師知識過窄的狀況。

3.審慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業務，從經營風險、財務風險、行業風險等若干方面多角度、全方位審視企業，建立客戶信用評價模型和風險指標體系。

4.重視對國家宏觀經濟和行業研究。有條件的會計師事務所，要建立以客戶為目標的行業動態研究，收集相關資料，從宏觀上為項目經理人員和簽字注冊會計師提供系統風險預警信號。轉貼