獨立審計規范探討
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由中國注冊會計師協會擬訂、經財政部批準的第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》，已從1996年1月1日起在全國正式施行。此批獨立審計準則包括10個文件，即：獨立審計準則序言、獨立審計基本準則、獨立審計具體準則1－7號和獨立審計實務公告1號。這10個文件是一個完整的社會審計執業規范體系。《獨立審計基本準則》，是獨立審計準則的總綱，是制定獨立審計具體準則和實務公告的基本依據；獨立審計具體準則和實務公告，則是根據基本準則制定的，是分別對會計報表審計和其他特殊性質審計業務所作出的具體執業規范。《獨立審計準則》的公布實施，是促進實現我國社會審計執業規范化的重要舉措，必將對提高我國注冊會計師審計的質量發揮積極的推動作用。
一《獨立審計準則》對促進提高注冊會計師審計的質量，進行執業規范，無疑是大有卑益的。筆者認為主要從以下幾個方面理解：
（一）規范執業注冊會計師的任職資格，促使他們不斷提高專業技術水平審計是一項專業技術性很強的工作，擔任審計業務的注冊會計師，必須具備勝任工作的專業能力，否則其執業質量是沒有保證的。因此，許多國家的審計準則，都對執業會計師的任職資格，提出具體要求，作出明確規定。我國《獨立審計準則》是這樣規定的：“擔任獨立審計工作的注冊會計師應具備專門學識與經驗，經過適當專業訓練，并具有足夠的分析判斷能力。”
這項規定的現實意義在于，能有效地促使現有注冊會計師重視后續教育和專業培訓，不斷提高自己的業務水平。毋庸諱言，我國現有執業會計師中，有相當一部分人沒有受過正規的專業訓練，按照準則的要求，他們是不完全具備任職條件的，其中有些人甚至是濫竽充數的。隨著準則的貫徹實施，各級注協和事務所必將加強對從業人員的管理和考核，那些不稱職的會計師，必須限期努力提高自己的業務水平，否則將面臨被淘汰的危險。同時，將嚴格按照專業標準的要求，不斷培養和補充注冊會計師隊伍。這樣一來，我國注冊會計師隊伍的整體業務素質肯定會得到大大改善，從而為提高我國社會審計的質量奠定堅實的基礎。
應該指出，一個稱職的注冊會計師，不但要精通專業技術，而且應具有良好的思想品質和崇高的職業道德。正如國務院一位領導同志指出的：為適應我國社會主義市場經濟發展的需要，“我們必須建立一支政治素質高、業務技術強、職業道德好的注冊會計師隊伍”。我們在貫徹“獨立審計準則”過程中，千萬不可忽視對注冊會計師政治思想和道德品質上的要求。
（二）規范注冊會計師審計的目的要求，促使其職能的全面發揮為了有效地開展社會審計工作，必須明確其所要達到的目的要求。對此，《獨立審計準則》有如下規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。”（“基本準則”第4條）“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，以及所采取的會計處理方法是否遵循了一貫性原則”（“基本準則”第22條）。這些規定既明確了注冊會計師審計的目的要求，同時也體現了注冊會計師審計所應發揮的職能作用，即要對被審計單位的會計資料進行監督檢查和鑒證。注冊會計師通過審計，最后要對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出評價，發表相應的審計意見（無保留意見、保留意見、否定意見或拒絕表示意見等）。社會審計具有鑒證職能，是人們所公認的。至于社會審計是否具有經濟監督職能，理論界則有不同看法。筆者認為，審計的經濟鑒證離不開必要的監督檢查。把“監督”與“鑒證”機械地分割開來，既違反審計的基本理論，也與審計實踐相背離。顯然，如果沒有堅實的監督檢查工作作基礎，那么，注冊會計師是不可能對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出客觀公正的評價和鑒證的。“獨立審計具體準則第7號＿＿審計報告”準則中還規定：注冊會計師在審計過程中，如發現被審計單位存在有違反前述“三性”的行為，應提請其改正，否則應在審計報告中作出反映。注冊會計師應進行的這些工作，不是經濟監督又是什么？由此可見，認為社會審計沒有監督職能的觀點是不正確的。
關于注冊會計師審計的監督職能，在今年4月份召開的中國注冊會計師協會全國特別代表大會上得到了進一步的明確，并被提高到更重要的地位。朱基副總理在會上的書面講話中強調指出：“注冊會計師、會計師事務所和審計事務所必須切實履行對經濟工作的監督職責。凡是法律、法規規定應當進行獨立審計業務的，必須依法進行審計。”“對于被審計單位存在的各種違法行為以及財務會計信息的疏漏、虛假和錯誤，要依據獨立審計準則的要求堅決予以揭露。”朱副總理的講話，為我國的注冊會計師審計進一步指明了方向。貫徹《獨立審計準則》，必須理直氣壯地強調社會審計的監督職能，并以此作為檢查注冊會計師執業質量的重要標準之一。
注冊會計師審計不僅具有監督和鑒證的職能，而且應對被審計單位的管理工作發揮指導作用。這就是說，注冊會計師在進行審計工作過程中，當發現被審計單位的內部控制和經營管理工作存在缺陷時，應站在當事人的立場，主動提出改進的建議，指導其不斷改善管理工作。關于這個方面，《獨立審計準則》是這樣規定的：“注冊會計師對在審計過程中發現的內部控制制度的重大缺陷，應當向被審計單位報告，如有需要，可出具管理建議書”（基本準則第12條）。“管理建議書”是指導性的，僅供被審計單位參考，而不具有強制性。把監督職能與指導職能結合起來，是現代審計發展的重要趨勢，我國的社會審計在這個方面也是大有可為的
。（三）規范注冊會計師審計應承擔的法律責任，促使注冊會計師增強風險意識注冊會計師審計的法律責任、風險意識和執業質量這幾個方面是相互關聯的。只有明確注冊會計師的法律責任，才能增強其風險意識，從而促使其兢兢業業地執業，提高審計的質量。所以強調審計的法律責任和風險意識是一個十分重要的問題。對此，《獨立審計準則》有如下規定：“注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務、發表審計意見”。（基本準則第6條）。“按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任”（“基本準則”第8條）。“注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度。”（“基本準則”第9條）這些規定意味著注冊會計師必須依法執業，并對自己所進行的工作承擔責任。如有違規執業、工作嚴重失誤或與被審計單位通同作弊的，必須依法追究其責任。注冊會計師必須增強風險意識、提高執業質量。《獨立審計準則》規定：“注冊會計師在審計過程中應充分考慮……審計風險”（基本準則第19條）。
應該指出，我國恢復注冊會計師審計制度以來，執業質量普遍偏低的問題長期困擾著注冊會計師行業，究其原因，主要就是由于我們的注冊會計師大多法律責任觀念不強，審計風險意識淡薄所致。值得注意的是，我國的有關注冊會計師的法規對社會審計的法律責任早有明文規定，但并未引起廣大注冊會計師應有的關注；中注協和政府主管部門已注意到這個問題，但一直未采取有效措施加以解決。有法不依、執法不嚴、違法不究，是我國實行社會主義法制過程中普遍存在的弊病，注冊會計師行業也不例外。人們期望通過貫徹《獨立審計準則》，使這個問題得到切實解決。
（四）規范注冊會計師審計應遵循的基本程序，促使注冊會計師有計劃、有步驟地開展審計工作執行嚴格的審計程序是審計工作規范化的重要內容。科學的審計程序，有助于合理部署審計工作，防止發生盲目性和隨意性，從而保證審計的執業質量。因此，審計程序問題是審計理論界和實務界關注的重要問題之一。這里需要指出的是，“審計程序”一詞，理論界有不同的解釋：一種是指完成一項審計任務全過程的工作步驟；另一種是指采用的具體審計方法。后者亦稱審計程式。“獨立審計準則”有關條文中用到“審計程序”一詞，其含意顯然是指后者（參見獨立審計準則第4號＿＿審計抽樣準則第26條等處）。而筆者這里指的是前一種解釋。綜觀《獨立審計準則》幾個文件，盡管沒有“審計工作步驟”的專門條文，但要求審計工作必須有計劃有步驟地進行，卻是十分明確的。具體說，注冊會計師執行一項審計任務，應當分為計劃階段，實施階段和報告階段3個階段，按部就班的地進行。對每個階段的工作要點，“獨立審計具體準則第1號＿＿會計報表審計”準則3、4、5條，分別作出了規定。據筆者了解，我國的會計師事務所和審計師事務所，注冊會計師執業的程序大多沒有統一的規范。不少事務所是一個師傅一個調，隨意性較大。承接業務不簽訂約定書，工作安排沒有形成書面計劃，工作底稿五花八門……諸如此類問題的存在相當普遍。這既是我國注冊會計師審計質量不高的具體表現，也是提高審計執業質量的重要障礙。貫徹《獨立審計準則》，必須解決審計程序規范化問題。否則，提高審計質量只能是一句空話。
（五）規范注冊會計師審計的科學方法，以利于獲取充分適當的審計證據收集、整理和分析鑒別審計證據，以便根據充分適當的審計證據形成正確的審計意見，是審計工作的核心環節，也是決定審計執業成敗的關鍵所在。而為了在有限的時間內以較低的審計成本獲取充分適當的審計證據，就必須講究審計的方法和技能。關于審計證據及取證方法，《獨立審計準則》特別是“獨立審計具體準則第5號＿＿審計證據”準則，有明確規定。其中取證方法，主要有下列幾種：
一是注冊會計師在審計過程中，應當首先調查、研究和評價被審計單位相關的內部控制制度，以便據以確定實質性測試的方案。其方法包括查閱文件、實地察看和調查訪問。
二是注冊會計師在進行符合性測試和實質性測試時，一般應采用抽樣審計方法。必要時，也可采用詳細審計方法。
三是注冊會計師在對會計報表項目進行實質性測試時，應根據不同的審查內容，靈活運用檢查、監盤、觀察、查詢與函證、計算、分析性復核等不同的方法，以查明有關事實真相，收集充分適當的審計證據，使自己所從事的審計工作立于不敗之地。
“獨立審計準則”就整體而言無疑是一套較好的文件。但筆者通過學習，對“準則”的某些方面還存在一些疑惑或不理解之處。現就其中若干問題提出來就教于同行、專家。
（一）關于“獨立審計準則”的命名。中注協“獨立審計準則組”把注冊會計師審計定名為獨立審計，相應地把注冊會計師審計準則定名為“獨立審計準則”。他們還在自己編寫的“準則釋義”和“準則問題解答”中對此作了說明。但其理由顯得牽強附會，難以令人信服。婁爾行教授寫的“準則評論”文章，提出了類似的問題。這里首先涉及的是審計分類問題。眾所周知，審計按其性質（財產委托關系）分為國家審計（或稱政府審計）、社會審計（或稱民間審計，即注冊會計師審計）和部門及單位審計。國家審計和社會審計屬于外部審計，部門及單位審計屬于內部審計。這種分類有嚴格的科學涵義與標準，并且得到國內外理論界普遍公認。中注協把審計分為獨立審計、內部審計與政府審計，實在有點不倫不類。難道可以把內部審計和政府審計稱為非獨立審計嗎？其次，至于審計獨立性問題。中注協解釋說，注冊會計師審計是雙向獨立，即既獨立于被審計人，又獨立于審計接受人，因此稱為獨立審計，而政府審計和內部審計是單向獨立，即只獨立于被審計人，所以不能稱為獨立審計。這種解釋是似是而非的。其實，獨立性是各類審計的共同特征，盡管它們的獨立程度有所不同。而且西方國家的國家審計，大多獨立于政府之外，即也是雙向獨立的，在這一點上與注冊會計師審計并無多大差別，可見認為注冊會計師審計具有雙向獨立，因而就應命名為獨立審計，其理由也是不充分的。
《獨立審計準則》把注冊會計師審計定名為獨立審計，但對如何保證其獨立性，“準則”中并無具體規定。婁爾行教授的文章也指出了這一點。這不能不說是“準則”的缺陷之一。事實上，我國的注冊會計師審計，其獨立性存在著多種因素的嚴重干擾和侵犯。“準則”起草者是不應該忽視這一點的。
（二）關于采用統計抽樣審計方法問題。《獨立審計準則》強調注冊會計師在實施審計過程中，一般應采用統計抽樣審計方法。統計抽樣方法是一種科學的方法，在我國推廣應用當然是對的，但這種推廣應從我國實際出發，不可操之過急。事實上，我國現階段的注冊會計師，特別是由小型事務所進行的審計，或是對小型企業的審計，主要是采用判斷抽樣審計方法乃至詳細審計方法。因此，對判斷抽樣審計方法給予肯定是完全必要的。為什么“準則”中連“判斷抽樣審計方法”這個概念都沒有提出來呢？
（三）關于由注冊會計師審查國有企業問題。按照《憲法》和《審計法》的規定，我國的國有企業應由國家審計機關負責審計。但中注協和財政部后來的文件，強調要把國有企業逐步移交給注冊會計師進行審計。這也是一個令人疑惑不解的問題。有一種說法，是因為注冊會計師審計獨立性強，比國家審計更有效。恐怕事實并非如此。由于國家審計具有更大的權威性，因此，一般而言，國家審計理應更有效。再從國際上通行的做法看，對國有企業的審計，除美國等極少數國家是由注冊會計師擔任外，一般都是由國家審計機關擔任。最高審計機關第九屆國際會議通過的“利馬宣言”，規定國家審計的對象是“公共資金”。由國家投資辦的企業，無疑屬于“公共資金”的范圍，自然亦應屬于國家審計的對象。那么，在這個問題上我國為什么不按國際慣例處理呢？退一步說，就是要把國有企業轉由注冊會計師進行審計，也應通過修改有關法律來加以規定，而不應用政府部門的文件來取代全國人大通過的正式法規。否則，是不利于實現我國社會主義市場經濟法制化進程的。
