內部控制流派報告

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編者按：本論文主要從控制論角度的內部控制理論；會計和審計角度的內部控制理論；企業內部控制是兩種理論的耦合等進行講述，包括了關于控制論、內部控制理論、內部控制與會計有著天然的血緣關系、內部控制理論、COSO報告作為內部控制理論的最新成果，是由美國會計與審計職業界發起并展開研究的等，具體資料請見：

【摘要】如同對其他任一理論的理解一樣，內部控制理論也是隨著社會經濟進步的需要而不斷發展，不斷完善的。對于內部控制理論的研究，是和管理理論與實踐的發展密不可分的。在目前的理論中，對內部控制的相關思考集中于兩個領域：一是控制論；二是會計和審計職業界的實踐思考。

【關鍵詞】控制論；內部控制；COSO報告

一、控制論角度的內部控制理論

（一）關于控制論

控制論是關于動態系統控制調節的機理和一般規律的科學，其基本觀點是：一切控制系統所共有的基本特性是信息的交換和反饋過程，利用這些特征可以達到對系統的認識、分析和控制的目的。

（二）內部控制理論

從控制論角度，企業內控制度可以描述為，股東作為最終控制主體，董事會、經理層、各職能部門和企業全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統朝著企業整體目標運行的各種規范的總和。

按照控制理論，企業內部控制具體表現為兩個層次，即公司治理結構層次和公司管理制度層次。首先，企業內控制度的產生與公司治理是與生俱來的。現代企業中所有權與管理權的分離表現為一個契約控制權的授權過程，即股東作為所有者只保留了選舉董事、企業兼并與發行新股的少數權利，而將大部分權利授予了董事會；董事會也只保留了聘用與解聘總經理、重大投資等戰略性決策的控制權，而將日常生產、銷售、人事等管理權授予公司經理層。由于職業管理者取代業主控制企業經營產生的成本問題以及人道德風險與逆向選擇而產生的內部人控制問題，使得公司治理機制表現為股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡機制，這是企業內控制度的第一層次。企業管理當局為實現董事會賦予的目標而建立起一系列政策、規則和組織程序，形成了企業內控制度的第二層次。其主要目標就是使企業達到合規與提高效益性，從而實現所有者的資本保值增值的目標。

在企業內控制度的不同層次中，通過對企業內部控制總目標的分解，企業內控制度形成了一個分層次、復雜的大系統。在這個大系統中，整個系統有個總目標，每層次的每個子系統有從總目標分解而來的分目標，并按此目標實現各自的最優控制；整個大系統的控制通過協調子系統的辦法實現。其運行方式為：每個層次都只控制下一級的活動，而不越級去直接控制更下一級的活動，只有最下一級的控制子系統才直接控制系統的運行，上級層次的系統只起到協調器的作用。

二、會計和審計角度的內部控制理論

（一）內部控制與會計有著天然的血緣關系

從內部控制理論的發展進程看，早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據的可靠性為其核心內容。“會計系統建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數據的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數據保證資產的安全、監督各部分的業務?！眱炔靠刂浦贫缺贿\用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業規模的擴大和企業結構的復雜迫使注冊會計師尋找既能保證審計質量又能降低審計成本的辦法。在這個過程中，注冊會計師認識到了抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內部控制制度為切入點，審計也從傳統的審計階段進入到現代審計階段。在美國，“對內部控制系統的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強其企業報告(特別是財務報告)的可信度，并且公開解釋會計責任的履行情況。”內部控制管理報告到目前雖無統一的格式和內容，但以下內容是必須包括其中的:內部控制機制的構成;內部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內部控制程序。

（二）內部控制理論

在這一領域內，從歷史的角度來看，內部控制理論大致可以劃分為內部牽制思想、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。內部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內部控制制度思想認為內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分，前者在于保護企業資產、檢查會計數據的準確性和可靠性；后者在于提高經營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。西方學術界在對內部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發現這兩者是不可分割、相互聯系的，因此在20世紀80年代提出了內部控制結構的概念，認為“企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序”，并且明確了內部控制結構的內容為控制環境、會計制度和控制程序三個方面。在20世紀90年代美國提出內部控制整體框架思想，隨后又提出風險管理框架的概念，并逐步將各界對內部控制的認識在一定范圍內統一起來。

三、結論——企業內部控制是兩種理論的耦合

可以說，以上兩種角度對于內部控制的理解都有其合理性，在內部控制實務操作過程中，在某種程度上，我們還要從兩者耦合的方面進行實施。

眾所周知，COSO報告作為內部控制理論的最新成果，是由美國會計與審計職業界發起并展開研究的。在這一報告中，把控制論中對內部控制理論的闡述內容在控制環境要素中進行了結合，使得內部控制理論第一次從控制論角度和會計審計視角進行了融合。

在最新的內部控制理論——COSO報告中，控制環境是指提供企業紀律與架構，塑造企業文化，并影響企業員工的控制意識，是所有其它內部控制組成要素的基礎。控制環境的因素之一就是控制環境提供企業紀律與架構，塑造企業文化，并影響企業員工的控制意識，是所有其它內部控制組成要素的基礎。同時，控制環境的另一重要因素是企業組織結構。所謂企業的組織結構是指為公司活動提供計劃、執行、控制和監督職能的整體框架。具體應考慮：組織結構的合適性及其提供管理企業所需信息的溝通能力；各主管人員所負責任的適當性；按照主管人員所擔負的責任，判斷其是否具備足夠的知識及豐富的經驗；當環境改變時，企業配合改變其組織結構的程度；員工，尤其是負責管理及監督職能的員工人數的充足程度。董事會和審計委員會。組成這兩個機構須考慮的因素主要包括：成員的經驗；相對于管理層的獨立性；外部董事的比例；其成員參與管理的程度；所采取措施的適宜性；對管理層提出問題的深度和廣度；他們與內部、外部審計人員的關系實質。

但從歷史的角度來看，在內部控制理論發展的過程中，最為密切的還是會計和審計職業界對內部控制理論研究的影響。這一點在20世紀之前的研究中還不明顯。但進入20世紀之后，從一定程度上說，有關企業內部控制的思考都是會計職業團體所為。同時，企業的經營管理活動，歸根結底要通過財務報告來反映，抓住了財務報告內部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業經營管理與內部控制的重心和主體。與此同時，保證財務報告真實可靠是企業的法定責任，是維護社會公眾利益的基礎環節，強化財務報告內部控制機制建設也是提升企業市場形象與誠信度、維護社會公眾利益的基本要求。從政府監管和資本市場監管的角度看，即使是當今世界最發達的國家，也將財務報告內部控制作為企業管理層內部控制自我評估和注冊會計師評價的主體。只有滿足了財務報告內部控制的要求，合理保證企業財務會計信息披露的真實公允，才能夠有效維護社會公眾利益，促進資本市場的健康、穩定發展。