有關效益審計內部管控發展的思考

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效益審計是審計理論界和實務界當前廣泛關注的問題。西方發達國家在20世紀40年代后，國家審計就開始進入了以效益審計為中心，效益審計與財務審計并存的現代審計發展階段。近幾年來，隨著經濟的發展，我國審計機關也逐漸高度重視效益審計。審計署在《2003—2007年五年審計工作規劃》中明確提出積極開展效益審計，并把效益審計作為今后五年工作的三大任務之一，充分說明效益審計已成為我國國家審計的重要內容。從去年開始，我們在開展財政預算執行審計的基礎上，探索了行政成本審計，并取得了初步效果。可以說，開展效益審計是推進審計事業發展的現實要求。本文試結合行政成本審計實踐，從財政效益審計目標、內容、方法作一些初步探討。

一、財政效益審計目標

財政效益審計的概念——根據一般效益審計的特點，我們認為，財政效益審計就是審計機關通過一定方式對政府一定組織經濟活動中資源配置的經濟性、效率性、效果性的監督活動。其基本目標是提供獨立的信息、咨詢和促進被審計單位在支出和資源管理等主要領域做到經濟和有效。目的在于通過評價政府部門和有關單位使用公共資金經濟性、效率性和效果性，強化公共部門的經濟責任和防止損失浪費；通過評價公共支出和資源的利用情況，向政府及有關部門提供獨立的信息和建議；找出影響公共支出效益的原因，幫助被審計單位采取措施，改進管理和控制系統，提高效益；揭露損失浪費，管理不善現象。但是應當看到，由于這項工作涉及面廣，難度大，加之整個經濟社會的管理水平還不高，財經領域違紀違規問題還較為普遍；各項基礎管理比較薄弱，缺乏完善的效益評價標準體系；審計人員的素質能力和工作水平，也不完全適應效益需要。正是基于此，李金華審計長指出：要從查處嚴重損失浪費入手，積極探索經濟效益審計。因此對公共支出和資源的經濟性、效率性、效果性進行全面審計評價，不能一步到位，必須體現“先易后難，循序漸進，穩步推進”的原則，分段確立審計目標。從實踐情況看，財政效益審計目標大體可分為三個階段：

第一階段：主要是圍繞公共支出和財政資源配置使用的經濟性開展審計監督。財政效益審計作為一個全新的審計類型，沒有過多的經驗可借鑒，必須腳踏實地，從國情、區情出發選準突破口。目前在我國全面開展效益審計的條件還不具備，只能在財務收支審計基礎上，注意揭露嚴重影響效益的問題，開展局部的效益審計，其側重點放在“經濟性”上。特別是現階段要突出重點抓住財政專項資金、重大的政府投資項目、行政成本和政府采購等財政支出比較集中的部位開展效益審計，把重點放在揭露問題方面。確立這一目標的主要依據，一是由于管理和機制等方面的原因，這些方面存在的問題也不少，由此入手開展財政效益審計，容易取得成果。二是對這部分資金開展效益審計相當容易操作，好突破，可以直觀發現財政資金損失浪費和效益低下等現象。三是通過對這些資金經濟性的監督，能夠為效率性、效果性審計探索積累經驗，為全面開展財政效益審計打基礎。目前部分地方開展行政管理成本審計、項目投資審計均屬于第一階段效益審計類型。

第二階段：就是促進建立財政效益審計制度平臺。缺乏可操作的財政效益審計制度和評價指標體系是開展政府效益審計的難點。從目前情況看，除企業效益審計有健全的平臺外，政府效益審計還處于一個啟蒙的、零碎的、分散的、無體系的狀態。只有建立一套完備的制度，才能推動財政效益審計進入一個全新階段。一是要促進政府及有關部門建立科學預算定額和支出標準，這是開展政府效益審計的基本前提。二是要制定科學的效益審計準則，對效益審計對象、審計目的、審計程序、審計報告基本形式等作出相關規定，用以指導效益審計實踐。三是要通過審計促進政府在改革中建立和完善與公共財政相配套的制度。四是建立財政效益審計聯席制度。開展財政效益審計不僅是為了揭露財政支出管理的問題，更重要的是促成這些問題的解決。人大、政府、財政、審計在財政監督管理中分別擔任著不同角色。因此有必要建立一個由人大牽頭，包括編辦、國資辦、人事、財政、審計等在內的財政效益審計聯席制度，分層次明確各自責任和義務，使政府效益審計最大限度的發揮其作用。

第三階段：就是在經濟性、效率性的基礎上，突出效果性，比較全面地客觀地評價財政支出的社會經濟效益。經濟性、效率性、效果性雖然很難將其完全分開，但其相互之間各有側重。效果性審計實質上超出了傳統審計理論而進入眾所周知的評估和分析活動的領域，是效益審計更高層次的目標。基于政府行政機構在組織上并不能總是適應處理當今的各種問題，在這種情況下，財政效益審計的對象就必須擴大到包括社會問題，即財政支出的預期目標與實際結果的關系。既考慮財政支出對法律和規章的遵循情況、不合規現象和濫用行為，又要考慮財政支出的社會經濟成就，即經濟效益和社會效益的問題。用在實踐中建立起來的評價指標體系，如預算定額和統一的津補貼標準、職務消費標準、工程標的等，對政府財政支出經濟、效率性作出客觀評價，并通過社情民意調查，廣泛收集與財政支出效果有關的資料，取得有說明力的證據，如農業綜合開發項目區的水利條件改善程度、產量的增幅、收入增量等情況，分析財政投入和建設項目的預期結果的實現和完成情況，從而把“三性”作為一個整體考慮。

二、財政效益審計的內容及重點

市場經濟條件下的公共財政最大功能就是通過政府配置資源來解決市場失效的問題，即解決市場不能把資源配置到效率狀態。同時通過收入分配職能解決社會公平合理問題，而財政的職能實現的主要形式就是通過財政支出安排來提供社會需要的公共商品。因此，在公共財政框架下，財政管理重點必然由過去的收入轉向支出，作為財政審計必須研究財政公共支出，針對公共支出內容和特點有重點的開展財政效益審計，做到突出重點，有的放矢。我國公共支出一般是指政府為完成其職能，取得所需商品和勞務而進行的財政資金支付。按照經濟性質劃分為購買性支出和轉移性支出。其支出范圍主要體現在以下幾個方面：

1．政權建設領域支出。我國國家政權機關包括國家立法、司法、行政管理、國防等部門和機構，同時還有依法成立的政黨組織、政協常設機構及部分人民團體，均必須以公共預算撥款的形式來保障其正常運轉的資金需要。

2．事業發展領域支出。由公共預算供給資金的事業發展領域主要是全額撥款的事業單位，如義務教育、基礎研究單位、衛生防疫單位、文物保護單位、公共圖書館和博物館等，必須由公共預算保證其全額的經費需要。同時還有差額撥款的事業單位。如高等教育、部分科研機構必須由公共預算撥補其正常收入不能抵補支出的資金差額。

3．公共投資領域支出。它包括四個方面內容：第一是公共設施和基礎設施。如道路、橋梁、機場、碼頭、水利設施、污染治理、環保工程等。第二是自然壟斷產業。如鐵路、郵政、供水、供電、供氣等。第三是高風險、高技術產業。主要是重大的技術先導產業，如航天、新能源、新材料等。第四是農業這種弱質和有風險的產業，投入也必須由公共投資予以保證。

4．收入分配調節領域支出。它包括兩個方面的內容：第一為解決地方政府財政能力均等化，促進欠發達經濟地區的經濟發展的政府轉移支付資金；第二以社會保障為主對居民的轉移支付，如養老保險、失業保險、醫療保險、最低收入保障、災害救濟等。

應該說，上述公共支出范圍及內容都應是財政效益審計的內容，但如前所述，公共支出內容龐雜，在審計主體與客體受諸多限制條件下，審計機關只能把注意力放在財政管理及耗用資源最多，效益容易衡定的支出項目。具體的講就是，圍繞預算管理及預算支出特點開展效益審計，確保財政支出有績有效。

一是以財政支出管理為審計重點。現代政府具有受托責任，即受人民的委托來管理國家財產，對人民負責，因此為人民當好家理好財是政府的重要職責。管好用好納稅人的錢必須加強財政支出管理，財政支出管理好壞直接影響到財政支出的效益。作為財政效益審計應該對財政支出管理進行審計，而對財政支出管理審計首要的是從財政分配入手。財政分配環節是財政支出管理源頭，財政資金使用效益好壞首先在于財政分配環節。對財政分配審計，著重看在預算編制中對財政支出結構安排上是否按市場經濟和公共財政要求，有效地解決財政支出“越位”與“缺位”的矛盾；財政公共支出安排是否與經濟發展水平相適應，是否重視總量控制；分配中是否注重財政公共支出的結構調整和優化；分配中是否體現了“成本——效益”的原則，這效益包括經濟效益和社會效益。通過審計促進財政改革，建立起一個能夠有效地規范支出行為、管理方式符合現代市場經濟要求的支出運行機制，使財政分配體現公平、合理、效率。財政效益審計還必須著重對財政支出管理配套措施進行審計。在公共財政框架下，建立部門預算管理制度、國庫集中收付制度、政府采購制度等都是使財政資源得到優化配置，實現公共財政職能目的的制度保證。通過審計促進財政部門建立和完善相關管理制度，并嚴格有效執行。幾年來，在開展財政效益審計中，我們始終堅持“管理出效益”的思想，圍繞規范財政管理，建立和完善支出管理制度這一目標來開展審計，按照一年確定一個目標，一年解決一個問題的思路，通過連續幾年審計，實現了由最初規范財政部門自身行為到促進財政轉變以支出管理為重點，不斷建立和完善與公共財政相適應的配套財政管理制度的目標。現在我市已全面推行了部門預算、零基預算、綜合預算，建立了國庫集中收付制度、政府采購制度。

二是以公共部門行政管理成本為審計重點。行政支出是財政支出的重要部分，政府及權力部門運轉要有一定的耗費，即運行成本。從經濟角度看，效益與成本是密切相關的。降低各種消耗，提高資源的利用率，增加了成本的有效性，必然會提高效益。同時，行政成本的過度增長，不僅是一個經濟問題，而且是個社會問題，因此進行財政效益審計，尋找提高財政支出效益的途徑時，政府行政成本審計顯得十分重要。開展行政成本審計就是要抓住與行政成本有關的人財物進行監督，綜合評價其經濟性、效益性，并延伸到部門工作目標完成情況，最終經過部門決算審簽，將審計成本轉化為財政管理成果，從而遏制行政成本的過渡膨脹。我市幾年來行政管理成本審計實踐充分說明，行政管理成本審計既是財政效益審計的重要內容，又是財政效益審計的一種重要形式。審計中，我們既抓宏觀，又抓微觀。在宏觀方面，注重審計分析年初預算安排行政管理費支出占整個財政預算支出比重，看其是否合理；審計分析行政管理費增長率與國內生產總值及財政收入增長率是否協調；審計分析行政管理人數占全市總人口的比重，看行政管理人數編制核定是否科學，是否符合精簡高效的原則；審計分析政府集中采購程度，是否達到節省支出的目的。在微觀方面具體到某一部門或單位看人、財、物內部管理制度是否健全有效執行；內部機構設置、人員配置是否按職責定崗定人，是否存在超編、借用、隨意聘用臨時工，各項支出是否有預算、有計劃、有定額標準；資產管理是否安全、完整，辦公資源配置是否合理有效，有無閑置損失浪費問題。通過行政管理成本審計，增強各部門單位行政管理講成本的意識，規范了部門的管理行為。

三是以財政轉移支付資金和各級政府安排專項資金為審計重點。實行轉移支付制度是我國一大特色。財政轉移支付資金對于實現社會公平，緩解地方政府困難和推動地區經濟發展起著重要作用。財政轉移支付有兩種形式，一種是一般性（無條件）轉移支付，一種是專項（有條件）轉移支付。在現行體制下，掌握和分配這些資金的部門眾多，既有財政機關也有各部門，在財政機關內部又分散于各職能機構；分配時既“切塊”又“分條”（由財政機關撥給主管部門，主管部門再按條下撥）；使用單位眾多，致使資金分散，難以發揮規模效應。對轉移資金審計，一要看轉移支付形式是否規范，是否符合市場經濟體制下公共財政支出的要求，是否符合公共服務均衡化原則；二要看一般性轉移支付的數額確定依據是否科學；三要看專項轉移支付（專項撥款）是否有明確嚴格的事權依據和規范的分配方法，分配過程中是否存在隨意性，透明度差，使錢用到論證不足的項目上，導致財政資金的低效甚至無效運作。對各級政府安排用于本級支出的專項資金審計，主要審查是否按批準的預算安排資金，有無用于其他方面或沒有完成預算；資金是否用在了批準的項目上，有無擅自改變項目，將生產性資金用于建房購車，彌補行政經費等非生產性項目；項目支出是否按照計劃完成并能夠發揮作用。通過審計，促進財政及有關部門配套和細化管理制度，發揮有限資金的社會經濟效果。作為基層審計機關來說，開展轉移支付資金審計應著重對專項財政轉移支付資金和地方財政安排的專項資金使用情況進行審計，近幾年，我市堅持開展對養老保險、失業保險、最低收入保障等社會保障資金審計，揭露和糾正了截留、挪用問題，防止資金流失，保證資金用到規定用途上去，發揮其最大的社會效益。對地方預算安排的交通資金、環保資金等專項資金，按資金流向，延伸到項目單位，對資金使用效益情況進行分析評價，在專項資金使用效益方面進行了有效的探索，也取得了一定成效。

四是以公共投資建設項目為審計重點。向社會提供公共產品是公共財政的基本職能，同時也是財政支出社會效益的根本體現。而這種體現一部分又是通過公共投資建設項目去實現的。公共投資建設項目具有資金數量大，領導關心、社會關注的特點。如果決策稍有不慎就會造成極大的損失浪費，給社會帶來不安定的因素，甚至損害政府形象。因此必須加強公共投資建設項目效益審計。從效益角度，應開展對投資項目的前期決策工作、設計工作、投資估算、設計概算以及預算編制全過程的審計。根據審計機關的目前現狀以及近期效益審計目標，現階段要突出投資建設項目的立項科學性、項目建設的進度、資金管理使用及建設成本等四個方面的重點，促進投資決策科學規范化，減少投資決策失誤導致損失浪費，節省工程成本，提高資金使用效益。圍繞上述四個方面內容，我們在開展項目竣工決算審計的同時，加強項目管理審計，近兩年我們審計了20多個財政投入市政基礎設施項目、公益項目建設項目，審減資金2000萬元。通過對項目管理審計，發現有的工程從設計到監理互為制衡的制約機制形同虛設，如城建、水利、交通行業項目基本上是立項審批、工程監理、決算審核“一條龍”作業，形成行業壟斷。促使政府加強了對基本建設管理，成立了隸屬政府管理的基本建設招投標中心，對建設監理、造價等中介組織進行了清理，使全市的公共投資項目從立項到建設、管理、竣工決算得到有效規范。

三、財政效益審計方式方法

財政效益審計還在探索之中，審計方法還沒有固定的模式，因而必須根據審計對象和審計項目的具體特點，靈活運用適合財政效益審計的方式方法。目的是為了取得審計證據，完成審計任務，實現審計目標。從這幾年審計實踐來看，財政效益審計方式方法主要有以下幾方面：

一是制訂詳細審計方案。方案是審計工作實施的具體計劃，是審計行動的先導。財政效益審計是一種綜合審計，無統一審計標準，因此審計更需要制定周密細致的審計方案。首先是要有明確的指導思想。財政效益審計不同以往的財政財務收支審計，不能局限財務收支審計思維上，要跳出長期財政財務收支審計模式，在財政財務收支真實、合法性基礎上著重對一個項目和一個具體事項效益進行評價，根據審計目的對效益評價或側重于經濟性，或側重于效率性，或側重于效果性，或三者兼顧，依此來確定具體審計目標。其次是要明確審計重點。每一個項目的效益審計側重點不一樣，這就要根據具體目標來確定重點審計內容，取得適當證據，對項目效益進行評價。第三是組織方式和時間安排要科學合理。主要是人員分工合理搭配，時間安排體現科學性，效益審計要有充足時間獲取證據進行分析，同時又不能過長，否則會增大審計成本。第四是提出處理標準和評價尺度。我們在開展行政管理成本就專門制訂了審計方案，對審計目標、對象、內容、時間和步驟，處理、評價要求以及審計、財政等相關部門的職責作了詳細規定，并以市委、市政府辦公室名義印發，使效益審計具有了較強的權威性，工作也得以順利開展。

二是注重審計方法內在聯系性。財政效益審計有其自身特點，在審計中要用系統論、控制論方法，就是要建立審計調查、綜合分析、反饋、后續審計這樣一個緊密聯系的循環過程。第一是審計調查。審計調查具有較強的靈活性，是財政效益審計中十分重要的方法，特別是對決策結果的衡量，涉及到很多非數量因素的問題，這就需要在審計中開展大量的調查。采取群眾座談、專家座談、問卷調查等靈活的調查方式，廣泛搜集審計對象或項目的有關法律、法規和規章制度，了解內部管理運作和內部控制制度情況，單位計劃、預算標準、定額等技術經濟指標，來獲取審計證據和標準。第二是綜合分析。這種方法主要是就同一效益審計事項，對許多不同的管理部門和單位在全面調查的基礎上，對審計的問題進行分析、比較，以求較清楚地查明問題和原因，統一審計標準，提出解決問題、處理問題的辦法和建議。這種審計方式一般有以下幾種情況：（1）同一審計事項在某一部門的許多下屬單位進行對比綜合分析；（2）同一審計事項在許多不同部門中進行對比分析；（3）同一審計事項在不同部門中，選擇若干單位進行對比分析。對比綜合分析可以說是財政效益審計運用較廣，取得效果也較好的一種審計方式。這幾年我們在政府部門中開展的行政管理成本審計就廣泛運用了綜合分析方法，第一年在對市直所有行政事業單位進行審計后，開展全面綜合對比分析，以后根據實際情況每年選擇20個左右的部門單位，按照職能相近、性質相似來歸類進行分析。通過歸類審計對比分析，使行政管理成本審計評價有了一個參考標準，對各單位的行政成本支出的合理性、經濟性的評價具有客觀性。審計指出問題和提出建議也能得到被審計單位認同。通過綜合分析后，提出審計建議，形成審計報告，具有較高的使用價值。第三是搞好反饋。在大量調查、綜合分析的基礎上，對影響效益問題的癥結及提出的改進建議，及時反饋給人大、政府等決策部門，促進有關部門整改，糾正決策執行中的一些偏差，使效益問題落到實處。這幾年，市政府及有關部門根據審計建議，出臺了《專項資金管理辦法》、《行政事業單位固定資產管理辦法》等20多項規范性文件。第四是開展后續審計。作為財政效益審計的重要一環，后續審計非常必要。通過后續審計一方面看審計建議落實情況怎樣，另一方面看審計建議落實效果，還有更重要的一個方面就是檢查財政效益審計一些做法是否妥當，從而不斷修正完善財政效益審計的方式方法。自2000年開展行政管理成本審計以來，我們在下一年度的行政成本審計都對上年的情況進行審計，并以此來修訂下一年的審計目標和審計方案。

三是有效整合審計資源。財政效益審計不同傳統的財政財務收支審計，審計內容遠遠超出傳統審計范圍，財政資源運用效益在許多情況下不能予以量化，不能精確計算投入產出比例，但效益審計又必須通過一定技術和建立一定數量模式等手段將非量化轉化為可量化的效益。審計人員的知識不能局限某一方面，因此一個效益審計項目要有復合型的人才，從專業結構來看，除財務會計專業人員外，還需要有懂工程技術、計算機、管理工程、統計分析等方面的專業人才。從國家審計機關現狀看，是不能滿足財政效益審計工作要求的，這就必須在財政效益審計中整合審計資源。一是審計內部的力量整合，打破傳統的專業界線，一個專業和另一個專業或多個專業審計人才的結合實行優勢互補。二是借助外力，運用部門單位內部審計力量，發揮內審人員熟悉情況懂管理的優勢。同時還必須聘請專業技術人才。深圳市審計機關開展對醫院大型設備采購效益審計，就請相關專家去評估。我市在開展行政管理成本審計中，就專門請人事、編制部門的人力資源管理專家，以及財政、國資管理部門財政管理專家和資產評估專家參加有關工作的論證評估。在交通、水利環境等大型公共投資等項目效益審計中，我們聘請10多位精通各項工程技術人員及環保專家，有的是直接參與審計，有的提供技術咨詢，使我們公共投資項目效益審計取得了很好效果。三是充分利用計算機審計技術。效益審計中涉及數學模型、統計抽樣、大量簡單重復計算，都必須運用計算機進行輔助審計，在效益審計中充分運用現代化審計手段資源，可以提高審計工作效率和質量。只有有效地整合各種審計資源，才能滿足財政效益審計的需要。

四是實行審計結果披露。財政效益審計后必須向社會披露。一方面滿足社會公眾的知情權需要，另一方面起到宣傳審計，擴大審計影響，使財政效益審計環境變得更好。近幾年，我們在財政效益審計中，針對不同情況采用不同形式進行了披露。如部門行政管理成本審計情況就專門列入年度審計工作報告中，向人大常委會報告，并通過人大簡報來向社會披露。同時政府每年在全市經濟工作或財政工作會議上予以通報，通過對各部門的行政成本情況及存在問題披露，促進了各單位增強了成本——效益意識，同時借人大、政府之力，督促各部門落實審計建議，不斷強化內部控制，規范管理，用好財政資金。在對領導群眾關注的重大建設項目進行審計后，通過報紙、電視等新聞媒體向社會披露，讓社會新聞媒體參與監督，促使項目建設單位科學決策，提高資金使用效益。