審計質量控制對策研究

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編者按：本論文主要從審計日記和審計底稿，是審計項目質量控制的第三個環節等進行講述，包括了審計報告征求意見稿和審計報告是審計項目質量控制的第四個環節、貫穿于審計全過程的科學的審計方法、貫穿于審計全過程的責任追究制度、沒有必要的監督和制約，都很難保證把質量控制落到實處等，具體資料請見:

在審計機關成立20周年到來之際，人們談論最多的話題是，如何提升審計工作水平。這是一個全面而又復雜的問題，很難用簡短的話語表述完整。但是，有一點是可以肯定的，審計質量是審計工作水平的綜合反映和集中體現。因此，提升審計工作水平必須在控制和提高審計質量上下功夫。

審計質量涉及的因素很多，包括法治環境、決策和管理水平、審計技術方法、審計人員素質等。從審計項目質量控制的角度來看，有三點必須明確：第一，審計項目質量控制是一個過程，包括計劃——實施——報告——復核——公告等各個環節。第二，審計項目質量控制是一個體系，包括審計人員、審計組、業務司局、審計復核部門和決策機構在內的相關機構和人員。第三，審計質量控制的核心是分清責任，責任明確才能很好地對審計全過程和各個層次人員的工作質量進行控制，也便于進行責任追究。綜合以上三點，可以把審計項目質量控制概括為：以責任為核心，按照審計作業程序，規范各個環節的作業標準和方法，分層次實施審核、監督和責任追究。這些構成審計質量控制系統。

審計項目立項和編制計劃，是審計項目質量控制的第一個環節。這個環節質量控制的目標主要是審計項目立項的重要性、針對性和可行性。所謂重要性，是指立項的項目必須是重點領域、重點部門、重點資金，以及事關改革、發展、穩定大局的重大事項。所謂針對性主要有兩層含義，一是必須緊緊圍繞黨和政府的中心工作，二是立項審計的目的明確。所謂可行性，是指審計立項必須符合法律規定的職責范圍，適合審計人力資源的現狀。

審前調查與編制方案，是審計項目質量控制的第二個環節。審前調查是編制好審計方案的基礎。審計署頒布的準則對審前調查的內容和編制方案的方法都有明確要求，但是，在實際工作中存在三個突出的問題：一是有相當一部分審計人員不搞審前調查，特別是對那些年年審計或者多次審計過的單位和項目，自以為情況熟悉無須調查，殊不知審計對象的機構設置、資金來源、管理方式和核算方法總是處在變化之中，縱然是年年審計也不會一成不變；二是雖搞調查但蜻蜓點水不深不細，只了解一些基本的人員、機構和資金總量，而具體到資金來自哪些渠道，資金安排到哪些二級單位，使用財政資金較多的是哪些單位，哪些單位預算外收入和其他收入最多，財政財務管理方式有些什么變化，有哪些重大開支和特殊開支等等情況，則了解得不夠。由于以上兩個問題，便產生了第三個問題，即審計方案簡單、重點不突出、針對性差，仔細看看和以往的方案大同小異，如果不是立卷歸檔必須有方案，一些審計人員可能不去編制審計方案。這些同志并沒有真正認識到審前調查和編制方案，既關系到審計的深度、效率和效果，也關系到責任和風險，做好這項工作，既可以使審計事半功倍，又可以保護自己。

審計日記和審計底稿，是審計項目質量控制的第三個環節。從筆者所接觸的審計實踐看，當前這個環節存在的主要問題是，只有一種文本——審計工作底稿，既要求用它記錄審計人員的工作過程，又要記錄審計的主要成果和查出的重點問題。這是兩個適用于不同范圍的內容，審計的主要成果和查出的問題，是需要被審計單位認可并簽字畫押的，而審計工作過程的記錄，主要反映的是審計人員實施審計檢查的范圍和方法，它是不需要被審計單位簽字認可的。但是這兩方面的記錄都是十分必要的，前者是編制審計報告、復核下達審計決定和審計復議的依據，后者是檢查審計人員工作狀況，分清審計責任，防范審計風險所必不可少的。由于一種文本要求記錄兩個方面的內容，加上對工作過程的記錄并沒有具體的檢查措施，因而，在實際工作中，就造成注重審計查出問題的記錄而忽視審計工作過程記錄的現象，有些審計人員甚至不記錄工作過程，只記錄查出的幾個問題。這對復核、復議雖然有用，但不能很好地分清審計責任和防范風險，一旦經審計過的單位暴露出新的問題，便無法分清審計時是否檢查過這個環節，是通過什么方式檢查的，找過哪些人了解情況等等。因此，應該對目前的審計工作底稿進行改進，實行審計日記和審計底稿兩種文本，前者記錄審計人員工作過程，包括查看了哪些賬目、資料和文件，做了哪些取證工作，找哪些人了解過情況等等，后者主要記錄審計成果，包括資金來源、收入和支出情況、查出的主要問題。審計日記可以一日一記，也可以一個工作段落一記，審計底稿則應一事一記，同一類事項可做一個底稿，后面附上原始材料或取證材料。審計日記應由審計人員填寫，審計組長審核簽字，交審計組所在部門主管領導審簽；審計底稿由審計人員編制后，經審計組長審核后，交被審計單位簽字，由審計組所在部門主管領導審核后，附在審計報告后面一并送上一級審計機關復核。審計日記和審計底稿均應存檔備查。

審計報告征求意見稿和審計報告是審計項目質量控制的第四個環節。審計報告是審計工作情況和結果的集中反映，它應該起到三個作用：一是下級審計機關向上級審計機關報告審計項目結果的文件，二是審計機關向被審計單位下達審計結論的方式，三是審計機關向社會公告審計結果的載體。不能從“報告”兩字狹隘地把它僅僅視為審計機關內部的文書。審計組實施審計后應起草審計報告初稿，連同審計日記和審計底稿一并交所在部門領導審核后，形成審計報告征求意見稿，以所在部門名義向被審計單位宣讀并以書面方式送達。目前采用的以審計組名義征求意見的方式，存在一些弊端，不利于有效控制審計質量，應該是在審計組所在部門審核把關以后再正式征求意見，因為審計通知書是審計組所在部門或者上級審計機關下達的，審計組只不過是審計機關內部實施審計的一種組織方式。征求意見后，執行審計項目的審計部門應對審計報告再行修改后，向上一級審計機關提交審計報告，經復核把關后，向被審計單位出具正式審計報告，涉及到處理、處罰的事項，同時出具審計處理或審計處罰決定。審計報告下達后，按照審計公告的程序經審批，即可審計公告。

需要特別指出的是，審計報告的復核審定是審計項目質量控制的最后一個也是最重要的環節。多少年來審計機關一直比較重視這個環節，形成了一整套比較規范的做法。從嚴格控制審計質量的角度來看，還應注意以下幾個問題：一是每個審計報告都必須進行復核。比如審計署，不僅以審計署名義下達審計通知和出具審計報告的項目應進行復核，各業務司局下達審計通知和出具報告的項目亦應由法制司復核。二是完善審批制度，凡是以審計署名義組織實施的項目，經法制司復核后應提交主管署領導審批；以司局名義組織實施的項目，涉及到重大事項的亦應經法制司復核后報主管署領導審批；重大審計項目或者一般審計項目中特別重大的問題，應由主管署領導決定提交審計長審批或者召開審計長會議討論批準。三是加強審計復核力量，除了必要的數量保證外，更應注意提高復核人員的綜合素質。

審計項目質量控制系統還應包括以下兩個方面的內容：

其一，貫穿于審計全過程的科學的審計方法。規定了審計前要進行審前調查就要解決調查的方法問題。審計檢查和取證過程，更需要有科學有效的方法，編制審計方案和審計報告也同樣存在一個方法問題。因此，必須立足于認真總結我國審計機關的基本經驗，吸收國外審計機關的有益做法，總結整理出既明了又實用的常用審計方法。這樣，審計質量控制才能更加有效。

其二，貫穿于審計全過程的責任追究制度。無論是審計過程的哪一個環節，沒有必要的監督和制約，都很難保證把質量控制落到實處。很簡單的道理，你規定某個環節應該如此如此，他不去做或者做得不到位怎么辦？由此便需要有嚴格的質量責任追究制度。從審計員到審計組長，再到司局領導，一直到復核部門、主管署領導和審計長，都應明確應該承擔的質量控制責任，沒有履行好責任就應該追究和處理。就是說，審計質量控制也必須實行責任制。

對審計項目實施的全過程進行質量控制，明確每個環節應該“干什么”，推行每個環節必用的基本審計技術和方法，解決“怎么干”的問題，同時，實行一環扣一環的質量檢查和責任追究，解決干不好“怎么辦”的問題，這“三位一體”，便是構建審計質量控制系統的基本框架。