現代審計產權理論分析

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編者按：本論文主要從現代審計的產權基礎；現代審計產權理論；現代審計的產權功能；現代審計的產權內容等進行講述，包括了審計的產生與發展有著深厚的產權經濟基礎、審計與產權理論的聯系、審計與產權結構研究的環境因素分析、產權博弈是審計博弈的基礎，而合理的審計博弈則是產權博弈最終目標實現的重要保證等，具體資料請見：

審計的產生、發展和變革追根溯源可以說是為了體現產權結構，反映產權關系，維護產權利益。審計環境無不充滿著社會經濟資源產權主體的身影，而審計制度體系的建立和完善則起到了降低交易費用、保護各社會產權主體的平等利益、促進社會發展、提高產權效率等方面的作用。因此，西方的一些審計理論學者認為：審計是產權結構變化的產物，是為監督企業契約簽訂和執行而產生和發展的。而現代產權理論向審計領域的延伸則是現代審計獲得進一步發展的內在需要。本文正是從此出發，對現代審計與產權的關系作了初步探討。

一、現代審計的產權基礎

審計的產生與發展有著深厚的產權經濟基礎，它是隨著受托經濟責任關系的存在和擴展而產生和發展起來的，可以說受托責任學說是現代審計理論與實務發展及變更的產權理論基礎。產權是在經濟發展的基礎上產生的，它通過人與物的關系反映了人與人之間的關系。可以說它是人與人在資源稀缺的條件下達成的一種“社會契約”，以使社會資源所有者的利益得到保護。社會資源所有者的有限理性和管理社會資源所需知識的日趨復雜性使得財產的所有權和經營權逐漸出現分離，而這兩權分離實際上就是一種社會經濟資源產權的自身裂變，其結果在兩權的各自擁有者之間產生了一種社會經濟資源的委托關系，受托經濟責任關系由此產生。基于此點，我們就可以認為受托經濟責任是產權確立、產權本身發生裂變的自然結果，它體現了不同產權主體之間的關系以及產權結構的時空動態狀況。

現代審計的定義一般可以表述為：審計是由獨立的機構或人員接受委托或根據授權，對一些經濟組織的會計資料及其所反映的受托經濟責任履行情況進行經濟監督、鑒證和評價。實際上我們從兩權分離后審計在委托關系中的特殊位置就可以知道，審計就是對受托經濟責任關系的產生、維系和發展實施的一種經濟監督、鑒證和評價。因此，受托責任是聯系產權與審計的一條紐帶。

審計之產生和發展的變化均源于“受托責任”，因此，受托責任應是審計的產權本質的恰當表述。首先，最初的受托責任觀念就伴隨著審計的萌芽。由于財產所有權與經營權的分離，受托責任關系開始形成和發展，財產的所有者與經營者目標函數的不一致性使得雙方之間的經營活動信息傳遞有了不對等的基礎，即存在著信息不對稱。為了監督經營者進行誠實的經營，獲取充分的、真實的有關經營者即受托者的經營活動信息，便產生了審計的需要，其目的就是為了使財產的受托人確認或解除對委托人的受托經濟責任。英國最初的莊園審計便是莊園主委托獨立的第三者即會計師對莊園管家的受托責任進行的一種審計。所以審計的產生和發展是與“受托責任”思想的產生和發展密切相關、一脈相成的。其次，審計理論與實務的每一次重大發展，無不體現著“受托責任”觀念的復雜化、多元化和強化，尤其是近代所出現的公司制企業組織形式，使“受托責任”觀念演變成為現代委托關系，審計理論也因此得到應有的發展，傳統財務審計向現代管理審計的拓展便是例證。再次，審計本質的受托責任觀反映了審計內在的矛盾運動，它受委托方之托對被審單位實行經濟監督，而“責任”對使其應為“委托者”的利益服務，審計本身所需的獨立性因此受到限制，這顯然是矛盾的。所以審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在的利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求，審計理論就是在這種矛盾中不斷發展、完善起來的。

二、現代審計產權理論

（一）審計與產權理論的聯系。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計受產權主體之托而存在和發展。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任；同時審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。一個時期的產權制度深深地影響著同時期的經濟制度及其所體現的經濟責任關系，經濟運行機制與產權制度之間有著嚴格的邏輯對應關系。作為監督、評價經濟運行的審計，其所鑒定、揭示的經濟信息同樣反映該時期的產權關系現狀，亦即單一的產權關系往往只需要簡單的審計監督，而多元的產權結構則需要較為嚴謹、完善的審計制度來支持。總之，審計的發展與變革是建立在產權關系，產權結構發展及其變化的基礎之上的。產權主體的多樣化、分散化和產權關系的復雜化，使得現代經濟受托責任日趨層次化、復雜化，進而決定了現代審計理論與實務發展的復雜化和多樣化。

（二）審計與產權結構研究的環境因素分析。受托責任是現代審計產權理論產生的內在基礎，而社會資源產權的自身裂變是其前提。除此之外，審計與產權相結合研究還依賴于經濟與社會環境的變遷。第一，現代審計理論是一個開放型的理論體系，它從相關理論研究的新成果中不斷吸收和借鑒營養，以更好地摸索現代審計的本質與規律。現代產權理論向會計、審計的滲透，使兩者結合研究成為可能和必要；第二，現代企業所處的社會環境發生的深刻的變化，比如股份公司的普及，產權可以跨國界進行流動，大型公司股權高度分散化、社會化等情況使產權結構日益多元化、復雜化，這些都對審計理論提出了新的要求。隨著產權結構的變化，審計理論及其實踐必定會向著更深層次的領域發展，其表現之一便是現代審計的產權博弈理論。

（三）產權博弈是審計博弈的基礎，而合理的審計博弈則是產權博弈最終目標實現的重要保證。產權博弈是社會經濟制度形成的基礎和前提，其最終目的是形成能適應、促進社會經濟發展的產權經濟制度。實際上，從某種意義上說，審計的產生本身就是產權博弈的結果和進一步博弈的工具，兩權分離后，所有權與經營權的擁有者為維護自己的狹義產權利益而時刻進行著“攻”與“防”的較量，就會計（經濟）信息的完全性、真實性和充分性進行著“經濟人”的對弈，審計正是基于社會資源委托者充分挖掘其者經濟信息優勢而產生的一種社會裝置。審計博弈論實際上就是通常所說的“監督與反監督”、“檢查與反檢查”的一種社會經濟現象，從根本上說它是由會計（經濟）信息的原始產權和最終使用產權不一致即會計信息產權的不對稱性所引起的，由此而產生的會計信息產權“公共領域”（pubilcdomain）的存在導致了人們為爭奪其中的尚未明確其產權歸屬的“公共租”進行博弈，其形式就是審計對確認結果的裁定。審計合謀則可以看成是為爭奪會計信息的“產權租”而展開的審計博弈。審計博弈可以為產權博弈找到合理的利益結合點，即納什均衡點，因為審計博弈可以為對會計信息這種公共產品的加工、處理與報告找到一個各產權主體都能接受的會計機制，形成一套公允的會計制度以及其他相關經濟制度，而且審計博弈的動態特點使得產權博弈的制度目標可以不斷地向高層次、高境界逼近，從而達到社會產權經濟制度的帕累托最優狀態。

三、現代審計的產權功能

審計監督是以財產的兩權分離為基礎，并憑借財產所有者的受托而進行的一種經濟監督形式。審計在現代市場經濟交易中，對于界定產權邊界、保護和發展產權、維護產權主體的利益、提高產權運作效率等具有不可或缺的重要作用。

（一）界定和保護產權。產權的起源與資源的稀缺性有關，所以才需要界定產權，使資源擁有者的利益得到保護。會計在這方面發揮著重要作用，用產權觀點來說，會計具有界定產權和產權的職能，其中會計核算認定和確認產權關系、反映產權結構的變化、并將結果傳遞給外界各產權主體，其功能兼有界定和保護的雙重含義，而會計的監督則是對會計界定的再認定，這種再認定的過程是為了檢查：（1）是否按既定的產權契約進行界定；（2）界定后的產權結構是否遭到了破壞，某一產權主體的利益是否被他人所侵蝕。這確定有助于保護產權。但是會計對產權的界定和保護必須要有這樣一個前提，即會計人員公正無私，不存在職業道德方面的問題，即不存在道德風險。

事實上，由于產權契約是一種較為特殊的委托關系，會計在這種特殊的委托關系中處于較為尷尬的位置，即會計人員所具有的偏向于受托者的謀生依附關系（一種超經濟強制）往往會使得通過會計人員之手產生的信息不對稱、不真實、不充分，道德風險在所難免，所以會計對產權的界定和保護功能應該說是有限的，或者說是低層次的。而審計對產權的界定和保護則是通過對會計核算與會計監督的再鑒定、再審查來進行的，這是對產權一種高層次保護。審計與會計的立場不同。一般認為，企業的會計人員由企業管理當局聘任，他們之間不涉及直接的產權關系，只涉及會計業務的委托受托關系，其根本利益是一致的，這樣會計就較容易地陷入經營者的控制之中，會計信息所反映的產權關系及其變化也就難免會有失準確，而側重為某一產權主體服務則有可能有失公正。審計則不同，它以超然獨立的第三者身份介界人，實施經濟監督，雖然受委托方即財產所有者之托，但它具有獨立性，這是其職業存在之基礎。審計利益與委托方中任何一方的利益都不應該矛盾，因此審計可以從更加客觀、公正的角度實現界定和保護產權的功能。這樣審計人員就通過審核企業的會計科目、憑證、賬簿和報表等資料發現會計對產權反映、計量和初步監督中可能存在的問題，并予以及時糾正從而達到對產權高層次的保護。界定和保護產權是審計的產權功能中最重要的一個方面，本文所提及的其他功能可以說都是在此功能的基礎上衍生出來的，界定和保護產權是審計的基本功能。

（二）發展和完善產權。在審計的委托關系中，審計人員或機構作為受托方獨立于委托方和被審單位行使其職責，以產權記錄及其變動等會計（經濟）信息為依據對企業的產權情況實行監督、鑒證和評價，對于產權結構的變化具有能動性的作用，即導致其發生分離或重組或變遷。一方面，在委托方（財產所有者）對被審單位（經營者）的受托責任履行不滿意的情況下，可能會作出兩種選擇：辭退人（經營者），即所謂的“用手投票”，或轉讓自己的產權，放棄自己的所有權即“股東”地位，即所謂“用腳投票”，這樣勢必會引起企業產權結構的調整；另一方面，若對人業績滿意，對企業前景充滿信心時，往往會增加投入，同時吸引潛在投資者的加盟，這樣原有產權結構可發生一定的調整。因此使得產權關系不斷理順，產權結構逐漸合理，產權效率不斷得到提高，亦即審計促進了產權的發展與完善。

（三）提高產權效率。這是通過降低各種產權交易費用來實現的。交易費用貫穿或隱藏于整個現代產權理論的始末。現代產權理論認為，企業是由若干“契約”組成的復合體，其存在在于它可以節約交易費用。產權組成要素的適當分離以及產權的有序流動都將有利于社會資源的合理配置，給企業和社會帶來好處。將產權配置和交易費用的分析緊密聯系起來，說明交易費用的孰高孰低是一種制度選擇的關鍵因素，同時指出了產權明晰是降低交易費用、減少制度運行摩擦的關鍵。審計具有界定和保護產權的功能，如果在要素交易前，審計就實現了此功能即明晰地界定產權，那么行為人就能通過產權的交換使自己的利益有所增進，其交換的動力會更大，達成一致性協議的可能性會更大，談判的障礙和費用就會降低。同未明晰產權的情況相比，交易費用明顯降低了，并且還可以將會計（經濟）信息中的錯弊剔除掉，減少委托雙方之間的誤解，避免討價還價、追究責任而產生的交易費用；而企業之間進行產權交易，如果有審計保證相關、可靠的交易信息，雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于交信息不對稱而帶來的調查和咨詢費用，交易費用在無形之中得到減少。所以，降低交易費用是審計效率功能的體現。

（四）外部性內在化。在現代資本市場環境下，會計及會計信息具有廣泛的外部性，而會計信息公共產品的特性則決定了會計的正外部性是主要的，然而利用會計信息進行內幕交易、操縱證券市場價格的客觀存在則表明會計的負外部性也不可忽視。就現代審計的職責而言，通過對會計信息披露的鑒證、對企業會計政策選擇的規范可有力地扼制會計的負外部性影響；另一方面，在現實的產權交易中，交易雙方所掌握的信息總是有差異的，即存在信息的不對稱，而信息不對稱易引起機會主義行為，處于信息劣勢的一方為保護自己的利益，對付外部效應引起的機會主義行為，就需要界定產權，使外部性通過市場被內部化。正是基于以上認識，我們可以運用正確的審計方法、合理的審計程序從宏觀上、微觀上對企業記錄產權及其變動的會計信息進行審核，明確企業產權關系，減少不對稱信息的不利影響。在對產權充分界定并加以實施的條件下，內在化的所得將大于內在化的成本，外部性便被內在化了。

四、現代審計的產權內容

要實現審計的產權功能，就必須從產權的角度對現代的審計理論和審計行為的內容進行解釋，并利用審計方法對產權界定、變更過程中所產生的經濟信息流動及其相關內容進行鑒證、審核和監督，這實際上就涉及到對產權如何進行審計的問題。

（一）產權審計的目標。作為這個經濟時代產物的產權審計，其目標應是為企業及其利害關系人所得到的關于產權變動及產權交易的會計信息實施審核、鑒證，以使會計信息的使用者能夠放心地利用這些信息，更有效的進行相關的管理，實現資源的最優組合，提高經濟效益。此外，作為產權審計，審計還必須關注產權活動中的公平目標，為此就有必要建立一套與之相適應的、完整的信息收集、鑒定及報告的審計程序和方法。

（二）產權審計的對象。產權審計的對象可以概括為“產權及其變動”。產權是由一組權利構成的，它包括財產的終極所有權、經營權、使用權和使用財產的收益權以及收益權的轉讓權。在現實生活中，任何經濟活動、資金運動都表現為一種“權利”的變更，都是“產權”的運動。產權審計就是要通過對反映各產權主體“產權及其變動和交易”的會計信息和有關經濟活動記錄的審核、監督為決策者提供服務。

（三）產權審計中的某些特定問題。首先是產權轉讓價格的確定問題。產權交易中，“產權”將作為商品被進行核算和管理，這必然會涉及其計量問題。產權價格的確定是進行產權交易的前提。產權價格應以其交換價值為基礎，并充分考慮市場的供求關系和競爭因素。產權的價值主要包括企業資產價值中的固定資產、流動資產和無形資產等的價值。由于產權轉讓價格受多種因素的影響，在我國目前尚無一套切實可行的確認方法，審計作為企業經濟活動的監督者，其超然獨立的鑒定功能可使產權轉讓價格確定在“公允”的基礎上，可對此問題的解決奠定一定基礎。其次是產權流動的審計問題。任何一筆經濟活動都可表現為一種產權流動，它可以分為可界定（可明晰）和不可界定（不可明晰）兩部分內容。會計的記帳方法和原理是以產權流動為核心的。可界定的產權流動可劃為會計事項，進行會計核算；不可界定的產權流動不劃分會計事項，不予以會計核算，對尚待界定的產權流動作出合理揭示。那么，或有事項（一般指產權界定不清或留待進一步明晰的產權流動事項）尤其是或有負債將成為審計的重點。審計人員明確產權的流入與流出，才能夠掌握審計的方向和方法，從而對企業的交易活動起到監督作用。隨著企業與外界交易產權流動的復雜程度增加，產權流動不平等的現象越來越多，審計必然面臨諸多如何處理不平等產權交易等許多更為棘手的問題，從而審計將不得不進行理論與實務的再一輪的創新和提高。