淺談對審計中的風險識別和所受啟示
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我國風險的識別具有一定的復雜性和難度，因為我國正處在財稅體制改革的關鍵時期，除了直接顯性風險以外，或有風險和隱性風險之大也是不容忽視的。或有風險和隱性風險主要來自于三個方面：一是國有體制改革背景下國有企業和國有銀行債務或虧損所帶來的隱性風險；二是地方關系權事權不匹配及機會主義下地方債務問題所引起的或有風險和隱性風險；三是政治體制改革、職能轉變背景下大大增加的支出責任所帶來的或有風險和隱性風險，具體的支出責任如社會保障體系構建、“三農”問題和生態建設環保問題等。因此，在進行指標選取過程中，我們首先需要關注的隱性風險和或有風險，注意對以上問題的反映，然后對風險狀況做全面的評估和衡量，最終得出應當予以重點關注的風險預警指標。
風險預警指標體系的構建包括兩個部分的內容：一是指標的選取，二是指標預警線的確定。
二、風險預警指標的選取
在風險識別上，本文將借鑒風險矩陣，選取相應的風險預警指標，并根據我國實證數據情況應用格蘭杰因果檢驗來分析最終適合作為我國風險預警指示項的指標。風險矩陣是現今風險分類的主流觀點，它表明面臨著四類風險，分為顯性／隱性、直接／或有這兩個維度，這是從債務角度來衡量風險的。其中，顯性債務是由法律和合約確認的債務，隱性債務反映的是基于公眾和利益集團壓力的道義責任；直接債務是在任何情況下都存在的債務，或有債務是只在特定事件發生時的負債。
（一）預警指標的初選
本文在借鑒前人研究的基礎上選取多個指標作為衡量風險的指示項，形成初選的風險預警指標體系，具體見下頁表2。在指標選取中，風險中的國有銀行影響部分不考慮政策性銀行。此外，由于地方債問題在近幾年才顯現，審計署在2011年才公布相關數據，數據獲取上無法獲得與其他指標同等的延續性，在實證時我們沒有將地方債務納入數據分析，但考慮到地方債問題的嚴峻性和緊迫性，地方債務規模無疑仍應作為風險預警指標。
（二）模型的構建
本文將審計查出的單位違規金額（即違規金額和被審計單位個數的比值）作為因變量，將其與上述28個風險指標兩兩進行格蘭杰因果分析，選取具有因果關系的指標作為風險預警指標。在數據的獲取方面，本文選取1985年至2009年的相關數據，共25組，基本滿足格蘭杰因果檢驗對數據量的要求。其中，每個單位的審計違規金額來自于《中國審計年鑒》；銀行相關數據來源于銀監會網站和袁德磊、韓莉等人的研究；國債相關數據來源于部網站、中國債券信息網，并借鑒肖鵬等的測算；基尼系數來源于國家統計局局長馬建堂在國務院新聞會上的發言和胡祖光關于基尼系數和收入分配的研究；其他數據都來源于《中國統計年鑒》、《中國年鑒》、《中國金融年鑒》以及中經網統計數據庫和中國經濟社會發展統計數據庫。對于任何的監測預警系統而言，各警區的警限十分重要，而重中之重則是“無警警限”的確定，即沒有風險的預警線的確定。無險預警線的確定具體包括三種判定標準：第一種是以其預警指標下限不低于某一數值為宜；第二種是以其預警指標上限不高于某一數值為宜；第三種則是前二者的結合，即預警指標為某一特定區間，由上下預警線共同確定，指標值在其中變化為宜。
本文借鑒國際的通行指標，同時在格蘭杰因果檢驗得出預警指標的基礎上，分析適合我國的相關風險指標。
1．赤字率。《馬斯特里赫特條約》把赤字率3％設為加入歐元體的成員國趨同的一個目標，但國際上并沒有公認的赤字警戒線指標。國內的研究者將2．2％設為中國赤字率的警戒線，并將2．2％～3％設定為較小風險區、3％～5％為較大風險區、5％以上為瀕臨危機區［1516］。我國在2000年至2003年以及2009年超過2．2％的警戒線處于較小風險區，其余年份皆在安全區域。
2．國債負擔率。根據各國的經驗，發達國家的國債累計額最多不能超過當年GDP的45％。由于發達國家收入占國民生產總值的比重較高，一般為45％左右，因此國債累積額大體上相當于當年的收入總額，這是公認的國債最高警戒線。而《馬斯特里赫特條約》中則明確規定國債負擔率以60％為限。我國收入占GDP比重在20％上下，按45％的指標推算，我國的國債累積額占GDP比重以不超過20％為宜。就目前的狀況而言，我國還未超過20％，處于低警狀態。
3．外債償債率。它反映的是一國外債的償還能力，比重高則表示償還能力弱。這一指標國際警戒線為20％。我國1985年至2009年最高值為1540％，未超過警戒線，風險較小。
4．外債債務率。該指標的國際警戒線為100％，而國內研究將其安全區設定為80％以下，并設定80％～100％為較小風險區，100％～120％為較大風險區，120％以上為瀕臨危機區。由于外債涉及外國債權主體，需要用外匯儲備來償還，而一國主要通過對外貿易和外資流入來獲得外匯儲備，途徑狹窄，受制約的因素較多，因此比國內債務帶來的風險更大，爆發危機的可能性也更大。不少發展中國家頻繁陷入外債危機，而相應出現危機的較多。因此，外債風險指標具有其特殊性，應予以重視。我國外債負擔率在1988年至1992年處于80％～100％之間，位于較小風險區，其余年份在安全區。
5．收入占GDP比重。發達國家這一比重多在30％～50％之間，發展中國家在18％～30％之間，我國從2009年起超過20％。國內將30％定為預警線，大于30％為安全，30％～24％為較小風險，24％～18％為較大風險，18％以下為危機區。由此看來，我國目前風險較大。
6．收入占全國收入比重。國內研究中將警戒線設在60％，60％以上為安全區，50％～60％為較小風險區，40％～50％為較大風險區，小于40％則為瀕臨危機區。我國在1994年分稅制改革之前收入占比在20％—30％之間，風險指標顯示爆發危機可能性較大；分稅制改革后在50％—60％之間，處在較小風險區。
7．經濟增長率。國內研究將其警戒線設定為8％，這是在綜合考慮我國經濟狀況的基礎上提出的，認為8％以上較為安全，5％～8％之間存在風險，5％以下則為危機區。國內的研究中安全區為7％以上，57％～7％為較小風險，5％～57％為較大風險，5％以下為瀕臨危機區［15］。我國近些年經濟增長率都在8％以上，處于安全區域。
8．失業率。國內的研究是將預警線設在8％和15％，小于8％為安全區，8％～15％為風險區，15％為危機區。我國目前城鎮登記失業率都在4％上下，風險較小。但是考慮到我國失業率登記工作的不全面性，實際數值應該高于4％，如果再考慮農村的隱性失業人口，數值將更為驚人。
9．國有商業銀行不良貸款率。對于不良貸款率的合理范圍，國際上沒有定論。我國從實行貸款五級分類以來，不斷加強對銀行不良貸款的管理和核銷，并規定四大國有商業銀行上市的主要條件之一是不良貸款率必須低于106％。如果以此作為不良貸款率警戒線的話，那么2005年以后國有商業銀行的不良貸款率下降到106％以下，并逐年下降，在2011年降至1％，風險狀況較好。
需要注意的是，針對社會保障支出占支出比重和支農支出占支出比重的合理區間大小的研究和針對環境污染治理投資、股票流通市值、M2（廣義貨幣供應量）占GDP比重的適宜區間的研究目前基本沒有。本文存而不論，希望在以后數據較為齊備的情況下開展后續研究。
由此可見，第二種方法主要是定性分析，其現實意義和指導意義較強，但是對于指標預警的系統性保持不夠，部分指標界限難以確定；而第一種指數化的方法主要是定量研究，對數據的延展性、真實性要求較高，且采用歷史數據來分析未來的風險，在影響運行的變量發生重大變化時，模型的準確性受到挑戰。通過對這一階段風險評估的分析，審計部門能夠根據第一階段得到的指標值和指標預警線對照得出風險的具體級別，從而對風險狀況有全面且可量化的把握。
綜上所述，在風險識別和風險評估之中，風險預警系統可以基本建立起來。通過預警指標的確定、對預警指標的跟蹤監控以及對預警指標的量化評級能夠讓審計部門得到關于風險的直觀量化數據并最終界定風險的等級，并根據風險等級狀況提出相應的處理意見和政策建議，這些在風險處理過程中值得借鑒，能夠起到指導作用。
三、風險預警指標體系對審計工作的啟示
風險預警指標體系的構建是監控風險的不二選擇，也是國內外學者致力的研究方向，它的構建對我國審計工作有一定的要求，也有一定的啟示意義。
1．我國應建立審計信息化平臺。風險預警系統需要大量的數據作為支撐，數據的全面性、完整性和及時性對于風險指標的準確性有著重大影響，因此我國審計體系應加強系統性的信息化平臺建設。具體而言，我國審計部門應加強與相關信息部門的合作，強化信息化系統的研發和推行。在我國地方審計部門受到同級和上級審計部門雙重領導的審計體制下，審計署應加強審計系統中垂直型的信息化指導和培訓，構建統一的后臺支持平臺和規范的前臺操作系統，來實現信息的快速收集和集成共享。
2．審計部門應關注或有風險的度量和評估。通過上文中預警風險指標的實證分析，經濟增長率、城鎮登記失業率、國有商業銀行不良貸款率、環境污染治理投資額占GDP比重、股票流通市值占GDP比重、M2占GDP比重等或有風險指標應成為關注的重點，且現今對于其中部分指標的預警線的研究不完善導致衡量時缺乏指導意見，這更應當引起審計部門的關注。具體而言，中國經濟結構性調整所帶來的合理性經濟減速現象、龐大的隱性失業人群、國有銀行的不良資產、環保的巨額剛性支出等都有帶來危機的可能，成為風險的誘因，審計部門應予以關注，而股票流通市值占GDP比重、M2占GDP比重所代表的股票市場和貨幣市場的波動也暗藏著風險。
3．我國應進一步強化支出審計。1994年8月《中華人民共和國審計法》的頒布，標志著我國審計工作進入了一個新的發展階段，即法定的預算執行審計階段，而預算執行審計也從1996年至2002年的收支審計并重階段走向了2003年后的以支出審計為主的階段，這一變革與我國的預算體制改革和財稅體制改革是相適應的。但是，我國現行的支出審計還存在著覆蓋面不廣、深入不夠、強度不足等一系列問題，因此我國審計應進一步強化支出審計，在審計大格局的背景下，開展全過程審計、全資金審計，加強審計的覆蓋面和深度，并強調支出效益審計，提升資金支出效率和效益。由上文實證分析結果可見，我國審計應加強社保資金和支農資金的審計工作，強調支出的公平和效率。
4．審計部門應加強與金融系統的互動合作。當今社會經濟體系中，金融已成為其運行的“血液”，虛擬經濟已不僅僅是實體經濟的附屬和補充，它真真正正地對實體經濟產生著不可磨滅的影響，這從上文實證研究中股市和貨幣市場的指標入選預警指標就可窺見一斑。作為風險的監控者之一，審計部門在構建風險預警指標體系的過程中應加強與金融部門的溝通和合作，實時掌握金融風險的狀況，杜絕金融風險轉變為風險。
通過以上四方面的工作，我國審計部門能夠借助風險預警指標體系順利開展風險導向的審計工作，在審計工作中實現對風險的識別和評估。但是，對于風險事項的處理，審計部門所能采取的措施不多，而且主要取決于其提供的風險處理建議及報告被相關部門接受的程度和社會公眾的知曉程度，這在一定程度上與審計組織模式息息相關。
作者：孫玉棟劉喆常春單位：中國人民大學
