注冊會計師舞弊審計查找探討論文

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摘要:本文通過對民間審計目標演變過程的論述，指出無論是過去、現在和將來查找被審計單位舞弊行為應一直是注冊會計師審計的目標。作者針對當今社會上上市公司管理舞弊案的盛行，對注冊會計師進行查找舞弊審計提出了一些建議。

一、自民間審計產生伊始，查找舞弊就是注冊會計師的審計目標當今社會公眾對民間審計所持的思維范式，從而成為訴訟爆炸與期望差距的一大成因

民間審計是商品經濟發展到一定歷史階段的產物。1720年，英國的南海公司破產案件標志著民間審計的開端，也表明了民間審計是基于查找舞弊的要求而產生的。南海公司創建于1710年，從事盈利前景誘人的殖民地貿易。1719年，英國政府允許可將約1000萬英鎊的債券與南海公司的股票進行轉換。由于南海公司對外大肆宣揚公司的利好消息，促進了債券轉換，進而帶動了股價的飛速上升。但結果是由于南海公司經理的舞弊行為以及當時股票市場的劇烈波動，好景僅持續了1年，南海公司便宣布破產。

南海公司破產后，債券人和投資人紛紛要求國會嚴懲欺詐者，并賠償損失。面對輿論壓力，議會聘請精通會計實務的查爾斯•斯耐爾對南海公司進行審計。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年向英國議會提交了一份報告。在該報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實的問題。由此可見，民間審計的產生，直接迎合于社會公眾要求確證公司管理當局是否存在舞弊行為的社會需求。這一期間的民間審計，以詳細檢查被審計單位所提供的會計賬目和財產清單為主要方法，以揭露其中記賬差錯與舞弊行為為主要目標。因此，可以說，民間審計從其產生開始，即打上了查找舞弊審計的烙印。這一歷史現實，很大程度上決定了

二、隨著經濟的發展，社會環境的變化，查找舞弊的審計目標一度減弱，退而成為次要審計目標從二十世紀二十年代起，查找舞弊的審計目標便退居二線

各個階段的審計目標具體陳述如下。二十世紀二三十年代，隨著資本主義經濟的復蘇，資本市場已經有了一定的發展，企業規模逐漸擴大，對資金的需求不斷增加，銀行信用業務有了很大發展。為了保證信用資金的安全，對資產負債表審計成為了首要目標，通過對資產負債表各有關項目余額的真實性、公允性進行審計，以確認企業的財務狀況和還貸能力。

二十世紀三四十年代，審計目標已經演變為對報表的可信性發表意見，也就是審查會計處理方法是否符合會計原則和連續性原則，是否合法，從而判定被審計單位一定時期內的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經營業績。其主要原因是，在這一階段中發生了全球性的經濟危機，在會計、審計人員看來，發生危機的一個主要原因是會計信息失真、審計質量低下。故他們逐漸將審計目標調整為對報表可信性發表意見，審計的重心也逐漸由資產負債表轉移成為損益表。二十世紀四十年代以后，審計目標主要是會計報表的合法性、真實性、公允性發表意見，現在各個國家仍各有側重的沿襲著這一目標。因為此時已形成全球一體化經濟，跨國公司空前發展，且股份公司形式多樣，業務復雜，大量的投資者更加關注的是企業的投資回報。但他們不可能得到公司全部的資料，也不會完全相信僅由企業提供的各項財務數據，故審計事務所出具的證明被審計單位的會計報表是否真實、公允、合法的審計報告成為他們進行投資判斷的主要依據。這一階段，民間審計查找舞弊的職能逐漸減弱，主要是緣于當時內部控制理論的產生。審計界認為，欺詐舞弊可以通過建立完善的內部控制制度來予以控制，因而防止欺詐舞弊應主要是公司管理當局的職責。

并且，這一觀點已被公司管理當局廣泛接受。湯姆•李(1986年)說:“在二十世紀三四十年代，公司的管理部門，特別是大公司的管理部門正式接受揭錯查弊的責任，他們通過在公司內部建立內部財務和會計控制制度，使舞弊行為發生的可能性降至最低程度。”

三、當今社會上管理舞弊案的增加以及審計期望差距的擴大，使查找舞弊重新成為注冊會計師的審計目標真實性和準確性，并以經審計過的財務報表作為進行投資或其他相關決策的依據

他們一旦發現自己的決策出現失誤，投資出現損失，就會將矛頭指向注冊會計師，要求他們賠償自己的損失。當今公司管理舞弊案的增加，直接導致了注冊會計師訴訟案的增加。社會公眾在指控注冊會計師的同時，對于審計行業的鑒證作用也表現出了懷疑和不信任。為了增強社會公眾對審計行業的信心，保證這一行業的順利發展，應該把查找舞弊重新定為注冊會計師審計的目標。

這一提議也得到了大多數注冊會計師的贊同。AICPA審計準則委員會(ASB)于1988年頒布的審計準則公告(sASNo.53和SASNo.54)重新確認了注冊會計師揭露與報告舞弊的責任。這兩個公告的誕生，標志著審計目標體系已發展到對會計報表的合法性、真實性、公允性發表意見和查找舞弊并重的時期。1997年ASB發表了sASNo.82“財務報表審計中對舞弊的考慮”，并取代了sAsNo.53，新準則沒有擴大注冊會計師揭示舞弊的責任，但以更清楚的語言和更顯要的位置來重申這一責任。這個變化促使注冊會計師加強了對揭示舞弊責任的重視。同時也預示著查找舞弊是注冊會計師審計的一個重要的審計目標。舞弊因從事者身份不同，而有雇員舞弊與管理舞弊之分。

雇員舞弊通常是組織管理當局以下層次的人員涉人的，除非串通或經管理階層的授意，均可借內部控制制度加以有效預防及檢查;管理舞弊就是指管理階層所從事的各種舞弊。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設計，事后并極力本論文由整理提供設法隱瞞，舞弊者的管理層次愈高，注冊會計師愈難加以有效檢查。二十世紀八十年代以前的公司舞弊從性質上看，主要是雇員舞弊，所以能夠憑借建立健全內部控制制度來予以控制。但當今社會的公司舞弊案多屬管理舞弊類型，整個公司(多為上市公司)為了某種利益(增資擴股、摘掉“ST、PT”的帽子)，上下結合起來，通過偽造原始憑證等手段，提供虛假財務信息，來欺騙社會上的廣大投資者。這時的內部控制制度非但不能檢查和控制舞弊，反而成為公司進行舞弊的掩蓋手段。報表的使用者以及利益相關者，要求注冊會計師能夠揭露有關的公司舞弊，保證財務信息的。

四、舞弊審計建議使用的審計程序和方法

1.深入了解客戶經營狀況客戶的經濟狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進而影響到財務報表的可靠性。評估客戶的經濟狀況，有賴于審計人員對客戶的經營及其業務的了解。經濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經營績效。外在經濟景氣與否及競爭情況可能說明客戶經濟活動及經營結果的變化或發現某些個別問題，例如經濟衰退可能造成催收困難，科技改變可能導致存貨呆滯陳舊，同行激烈竟爭結果可能使營業額(市場占有率)減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計人員評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。

2.進行分析性復核許多財務報表的不實表達，未能被發現，主要是由于審計人員經驗不深，資深人員督導不力造成的。通常助理審計人員過于埋頭苦干，因而只見樹木、不見森林，對于可疑的線索，常視為當然，而未能深人探求真相。如果審計人員能夠秉持專業懷疑態度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進揭發財務報表虛飾的可能性。筆者認為，分析性復核是一種很重要的審計方法和程序，筆者曾通過對一些上市公司的造假案件(紅光實業，銀廣夏等)的財務資料進行分析性復核，確實能發現其在會計報表上存在造假的嫌疑。實際上，許多管理舞弊案大多都可以通過分析性復核發現業績異常，如果會計師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計重點，順藤摸瓜發現舞弊事實應該說是不難的。

3.要有專業懷疑精神我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。筆者認為，對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業懷疑精神，執行“有罪推定”的原則，即如果會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，則推定其不公允、存在管理舞弊嫌疑。審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。超級秘書網

4.進行現場調研目前，我國會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報表向總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證追索審查的方法，需要一個假設條件:即必須保障原始憑證與經濟業務的事實真相一致。如果公司采取偽造原始憑證的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以查賬和對賬為基礎的審計方法必定遭到失敗。相反，如果審計人員能在審計之初多花點時間到生產、管理現場作現場調研，與相關的工作人員交談詢問，許多管理漏洞是不難被發現的。另外，如果有必要，還應該對相關的供應商、商、消費者、類似產品的市場競爭者等外部環境進行調查。現在我們審計工作中的一個重要失誤就是到生產、管理現場的時間太少，而把大量的時間浪費在對會計數據的整理和復核上，這樣做的一個重大隱患是:如果被審計單位提供的會計資料嚴重失真，所有對于這些資料的實質性審計都沒有意義。

5.利用專家的工作在進行審計的過程中，要積極利用專家工作。例如，在前一陣的銀廣夏事件中，有充分跡象說明天津廣夏萃取產品出口收人可疑，由于該事項對會計報表影響重大，會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以證實舞弊存在或排除合理懷疑，又由于會計師對萃取產品一無所知，因此此時有必要聘請專家協助會計師工作。《財經》記者采訪了幾位萃取專家和業內人士，得出三個結論:第一，以天津廣夏萃取設備的能力，即使通宵達旦運作，也生產不出其所宣稱的數量;第二，天津廣夏萃取產品出口價格高的近乎荒謬;第三，銀廣夏對德出口合同中的某些產品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設備提取。會計師不是萬能的，對一些自己沒有把握的又對報表有重大影響的事項一定要向專家請教或聘請專家協助工作，這也是銀廣夏審計失敗帶來的深刻教訓。

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