商貿企業增值稅管理
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2004年8月13日，國家稅務總局以明傳電報[2004]37號文件下發《國家稅務總局關于加強新辦商貿企業增值稅征收管理有關問題的緊急通知》（以下簡稱37號文）。這個文件對新辦小型商貿企業關于認定為一般納稅人的條件作出了新的較為嚴格的限制，本文現對該文件及其相關文件的內容和背景以及歷史進行解析，希望對納稅人有所幫助。
一、舊政策一路變緊
應該說，國家稅務總局從很早就看出小規模的商業企業是增值稅征管中潛藏巨大隱患的地方，對其征收管理一直傾注了大量的心血，出臺了一系列的政策進行規范。但是，國家稅務總局一方面想盡量擴大一般納稅人的普及范圍，以發揮增值稅的抵扣鏈條的內在制約機制的作用，避免對不同規模的納稅人造成不公平的稅收待遇；另一方面，又必須確保包括小規模的商業企業在內的增值稅征管不能出現大的漏洞，這種二元的甚至略微有點“矛盾”的追求目標使得國家稅務總局針對小規模的商業企業制定的政策也無法“穩定不變”，而是隨著征管的宏觀形式忽緊忽松，我們從下面的政策變遷分析中可以體味到總局的良苦用心和無奈。
1、1993年12月25日的《增值稅條例實施細則》第二十四條規定，小規模納稅人的標準為：從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。這是我們能見到的關于小規模納稅人標準的最早政策。
2、但是，國家稅務總局在1994年3月15日下發的國稅發[1994]059號文件中，又放寬了這個標準。該文件規定：年應稅銷售額未超過標準的小規模企業，會計核算健全，能準確核算并提供銷項稅額，進項稅額的，可申請辦理一般納稅人認定手續。這個文件不再強調年應稅銷售額這個“硬杠杠”，而是抓住問題的實質，注重納稅人的實際表現，既拓展了一般納稅人的范圍，又考慮了企業實際情況，應該說是個非常大膽和創新的舉措。對廣大的商貿企業小規模納稅人來說，是個頗有含金量的政策。
3、時間到了1998年1月9日，由于當時的征管形式嚴峻，全國爆發的一系列偷騙增值稅的大要案件都是虛假注冊的小規模商貿企業所為，總局不得不收緊法繩。財政部、國家稅務總局在這一天了《財政部國家稅務總局關于加強商業環節增值稅征收管理的通知》（財稅字[1998]004號）。該文件稱，因財務核算是否健全在實際操作中很難衡量和把握，大量的小型商業企業以財務核算健全為標準被認定為一般納稅人，增加了稅收管理的難度。鑒于商業環節異常納稅申報絕大部分發生在小型商業企業的一般納稅人中，為便于征收管理，減少收入流失，主管稅務機關應嚴格對一般納稅人的審查，對銷售額達不到規定標準的小型商業企業原則上不要以財務核算健全為由認定為一般納稅人，而應按小規模納稅人征稅。
4、不難看出，上面這個文件還只是建議稅務機關“對銷售額達不到規定標準的小型商業企業原則上不要以財務核算健全為由認定為一般納稅人，而應按小規模納稅人征稅”，并沒有使用過分強硬的措辭。但是，時隔不久，轟動全國的浙江金華稅案東窗事發，犯罪分子的采取的手段就是虛假注冊商貿企業，大肆虛開增值稅專用發票，偷逃國家稅款。國務院下決心大力整治小規模商業企業。在這種背景下，財政部、國家稅務總局于1998年6月18日下發了《關于貫徹國務院有關完善小規模商業企業增值稅政策的決定的通知》（財稅字[1998]113號），態度十分堅決。該文件稱，國務院決定，從1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應按照小規模納稅人的規定征收增值稅，并命令各級稅務機關一定要堅定不移地認真貫徹落實這一決定。事實上，這個文件最厲害的是它一定的有“溯及力”，按照國務院要求，“必須在1998年8月底前將現在具有一般納稅人資格的小規模商業企業劃轉為小規模納稅人”。令下如山倒，已經具有一般納稅人資格的小規模商業企業一夜之間被迫接受“變性術”。失去了增值稅專用發票的使用權，無疑使它們的經營更加困難。
5、進入2001年后，一些商貿企業一般納稅人虛開專用發票活動偷騙國家稅款大要案件又被揭露，總局隨即對劃轉剩余的商貿企業一般納稅人制定了嚴格的管理措施。這一年的6月15日，總局下發了《國家稅務總局關于加強商貿企業增值稅征收管理有關問題的通知》（國稅發[2001]73號），該文件對新辦商貿企業申請認定一般納稅人資格設定了較為嚴格的程序和證明文件。并規定，新認定的商貿企業月專用發票發售量原則上不得超過25份，且首次只能領購限額萬元版的專用發票。文件還對已認定和將認定的商貿企業一般納稅人需用較高數量發票設定了嚴格的審批程序。
二、新政策蓄勢待發
時間進入2004年后，涉及增值稅專用發票違法犯罪案件顯現出一個新特點。正如國家稅務總局在文件中說的那樣“犯罪分子大多以注冊商貿企業作掩護，騙購增值稅專用發票，虛開后迅速走逃的手段騙取國家稅款。”這些商貿企業往往是租一間寫字樓，開幾部電話，擺幾臺電腦，從稅務機關“合法”地領出增值稅專用發票后，名義上對外開展批發商品業務，實際由開辦人到外面聯系“買主”，雇人在辦公室專門開票，等拿到金額不菲的“開票費”后馬上逃之夭夭。這些商貿企業作案持續時間往往較短，同時利用稅務機關的征管漏洞，使得它們在的活動很難被發現。即使后來被發現，也已經造成了大量的國家稅款被偷騙。早在2004年4月30日，國家稅務總局就下發了《關于嚴厲打擊虛開增值稅專用發票等涉稅違法行為的緊急通知》（國稅函[2004]536號），要求各級稅務部門嚴厲打擊虛開或者故意接受虛開增值稅專用發票，以及虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其它發票的行為。此項通知與以往有些不同的是，這次的“嚴打”在強調“對虛開增值稅專用發票或者虛開可抵扣稅款的其它發票（憑證）的企業，除補繳稅款、加收滯納金外，各地稅務機關要依法從嚴、從重處罰”的同時，還特別強調，“對故意接受虛開增值稅專用發票或者故意接受虛開可抵扣稅款的其它發票（憑證）偷逃稅款、騙取出口退稅的”，也要“從重處罰”。從打擊開票市場，到打擊開、受票兩個市場，遏制住虛開增值稅發票的犯罪勢頭。
實際上，這個文件本身并沒有提出值得圈點的新政策，即便將它理解為總局的一個表態、一個強調或是一個倡議也未嘗不可。但是我們仍然可以從文件強硬的措辭中感覺到：總局計劃對小規模商業企業再動一次大手術。
三、新政策全力布控
不出所料，2004年7月1日，國家稅務總局以國稅發明電[2004]37號文件《關于加強新辦商貿企業增值稅征收管理有關問題的緊急通知》（以下簡稱37號文）。對新辦商貿企業增值稅征管作出了新的規定。其主要內容如下：
一、取消原來按照預計年銷售額認定增值稅一般納稅人的辦法，對新辦商貿企業一般納稅人實行分類管理，按照其“可信度”和管理風險劃分為三類，分別是：
1、對新辦小型商貿企業在認定為一般納稅人之前一律按照小規模納稅人管理。一年內銷售額達到180萬元以后，稅務機關對企業申報材料以及實際經營、申報繳稅情況進行審核評估，確認無誤后方可認定為一般納稅人，并相繼實行納稅輔導期管理制度。
2、對設有固定經營場所和擁有貨物實物的新辦商貿零售企業以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿企業在進行稅務登記時，即提出一般納稅人資格認定申請的，可認定為一般納稅人，直接進入輔導期，實行輔導期一般納稅人管理。輔導期結束后，經主管稅務機關審核同意，可轉為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。
3、對經營規模較大、擁有固定的經營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿企業，可不實行輔導期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。
二、嚴格了對新辦商貿企業一般納稅人資格認定的審批管理，設定了三個認定步驟：
1、案頭審核，2、約談，3、實地查驗。
總局這樣規定的目的是想要通過這三個步驟了解企業購銷業務的真實度，防止那些虛假注冊，實際并不真正從事經營的假商貿企業蒙混過關。
三、創設了一般納稅人的輔導期管理制度
總局模仿證券市場的股票上市的企業管理方法，創設了一般納稅人的輔導期管理制度。文件規定：對一般納稅入實行一般應不少于6個月的納稅輔導期管理。在輔導期內加強核查并按照不同的企業類型實行不同的政策。
1、對小型商貿企業限量限額發售專用發票，其增值稅防偽稅控開票系統最高開票限額不得超過一萬元。專用發票的領購實行按次限量控制，每次發售專用發票數量不得超過25份。
2、對商貿零售企業和大中型商貿企業，主管稅務機關也應根據企業實際經營情況對其限量限額發售專用發票，其增值稅防偽稅控開票系統最高開票限額由相關稅務機關按照現行規定審批。專用發票的領購也實行按次限量控制，主管稅務機關可根據企業的實際經營情況確定每次的供應數量，但每次發售專用發票數量不得超過25份。
3、企業按次領購數量不能滿足當月經營需要的，可以再次領購，但每次增購前必須依據上一次巳領購并開具的專用發票銷售額的4%向主管稅務機關預繳增值稅，未預繳增值稅稅款的企業，主管稅務機關不得向其增售專用發票。
《行政許可法》實施后，總局保留了對對發票領購資格的審核，但設定該項審核的《中華人民共和國發票管理辦法》對企業申請發票領購并沒有要求預繳增值稅，所以37號文在此增加預繳增值稅的前置條件，與《行政許可法》第十六條關于“法規、規章對實施上位法設定的行政許可作出的具體規定不得增設違反上位法的其他條件”的規定有沖突。
4、在輔導期內，商貿企業取得的專用發票抵扣聯、海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資普通發票以及貨物運輸發票要在交叉稽核比對無誤后，方可予以抵扣。
這項要求與以前相比，商貿企業取得的專用發票抵扣聯不僅是要求通過專用發票認證系統，還要在經過交叉稽核比對無誤后，方可予以抵扣。一共90天的抵扣期限，企業一定要有緊迫感。
四、加強了轉為正常一般納稅人的管理
主要措施有：
1、商貿企業結束輔導期轉為正式一般納稅人后，原則上其增值稅防偽稅控開票系統最高限額不得超過一萬元，對輔導期內實際銷售額在300萬元以上，并且足額繳納了稅款的，經審核批準，可開具金額在十萬元以下的專用發票。
2、對于只開具金額在一萬元以下專用發票的小型商貿企業，如有大宗貨物交易，可憑國家公證部門公證的貨物交易合同，經主管稅務機關審核同意，適量開具金額在十萬元以下專用發票，以滿足該宗交易的需要。
對增值稅防偽稅控開票系統最高限額的行政審批也是予以保留的行政許可，但是37號文件要求企業出具“國家公證部門公證的貨物交易合同”向稅務機關進行申請，也和《行政許可法》的有關精神相悖。況且，按照我國的《合同法》及民法的規定，合同是否有效并不以是否有國家公證部門公證為條件。最重要的是，公證部門關心的是合同本身的表面合法性，即使合法成立的合同也可能因各種原因而更改、解除；而稅務機關關心的是企業交易是否真實履行，“國家公證部門公證的貨物交易合同”在多大程度上能夠起到保證企業交易在合同簽定后實際履行，很難說清。總局希望能借助“國家公證部門公證的貨物交易合同”來強化合同實際履行和對小型商貿企業增值稅的征管，出發點是好的，但結果未必好。
至此，國家稅務總局在把不符合標準的小規模商業企業排除在一般納稅人之外后，又對剩余的商貿企業一般納稅人完成布控，希望憑借這些政策將商貿企業的增值稅征管抓出顯著效果，遏止該領域偷逃國家稅款的行為。
值得指出的是，我國新頒布的《中華人民共和國對外貿易法》放開了外貿經營權，在這一新法的鼓勵下，一些個人外貿公司紛紛成立。但37號文卻給了這些個人外貿公司兜頭一瓢涼水。根據37號文規定，新開辦的個人外貿公司在取得一般納稅人資格的道路上有不少障礙。而沒有一般納稅人資格，就意味著無法辦理出口退稅，那么每出口一單業務都將損失相當金額的應退稅款。新成立的外貿公司開展外貿業務的難度大大增加。眼下，那些成立不久的小型外貿企業正苦不堪言。開放外貿經營權是對外開放的重大舉措，總局從加強增值稅專用發票的角度出發制定嚴苛的政策，在客觀上卻有礙于外貿經營領域對個人商貿公司開放政策的實施。
更重要的是：固然，小規模商業企業中確實混雜著一小撮偷逃國家稅款的違法犯罪分子，應該嚴厲打擊，繩之以法。但同樣應該承認的是，小規模商業企業的主流還是正常經營的合法企業，國家稅收政策應該區別對待。國家因為少數違法經營戶的行為，對全部小規模商業企業實施“集體懲罰”，不僅僅有些措施的合法性值得推敲，變化末測的稅收政策的也使得廣大的企業喪失了合理的經濟預期，加劇了企業的短期行為傾向。從在短期內遏制偷逃國家稅款勢頭的同時，強硬的政府干預也影響了整個經濟的效率，這種“一刀切”做法還是少用為好。從另一個方面講，即使在廣大的小規模商業企業中出現企圖偷逃國家稅款害群之馬，稅務機關也有責任、有義務動用法律的、行政的、技術的手段把它們甄別出來，如果沒有鑒別出來，說明稅務機關的工作效率、方式還有待提高和改進，這完全是個內部管理問題。我們不能把稅務機關內部管理低效帶來的成本轉嫁到無辜的納稅人身上，這一點是最值得決策層深入思考的。
