銷售稅務籌劃管理

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隨著我國社會經濟的不斷發展和市場競爭的日益加劇，企業生產經營所涉及的應稅項目越來越復雜，特別是混合銷售行為已成為企業商品及勞務銷售過程中存在的普遍現象。本文從混合銷售行為稅務處理政策分析入手，就不同情況下混合銷售行為的具體稅務籌劃方案進行了探討，旨在使納稅人在稅法規定的范圍內通過對自己經營行為的籌劃設計，減輕稅負，為企業獲得更多的收益。

一、混合銷售行為稅務處理政策分析

《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅暫行條例實施細則》明確規定，從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者以及以從事貨物生產、批發、零售為主，并兼營營業稅應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業稅應稅勞務，征收營業稅。這里所稱的“從事貨物生產、批發、零售為主并兼營營業稅應稅勞務”指納稅人年貨物銷售額與營業稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，營業稅應稅勞務營業額不到50%。此外，稅法還規定，企業從事增值稅應稅項目的同時還從事營業稅應稅項目，且營業稅應稅項目與增值稅應稅項目不屬于直接從屬關系時，為兼營行為，企業應分別核算增值稅應稅項目的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額，并分別按各自的稅率相應計算繳納增值稅和營業稅。

分析混合銷售行為及其相關稅務處理規定不難看出，混合銷售行為如何征稅主要取決于企業增值稅應稅貨物銷售額和營業稅應稅勞務營業額在年收入總額中的比例關系。因此，企業可以通過比較增值稅應稅貨物銷售額和營業稅應稅勞務營業額在不同比例下的稅負輕重，合理安排生產，控制企業增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務所占總銷售收入的比例來選擇繳納何種稅，使企業作為低稅負稅種的納稅人；另外，由于營業稅稅率遠低于增值稅稅率，且涉及混合銷售行為的營業稅應稅勞務部分可抵扣的進項稅額一般較少，可以考慮是否能把涉及混合銷售行為的營業稅勞務部分獨立出來，按兼營行為核算，分別就相應貨物的銷售額和營業稅應稅勞務營業額繳納增值稅和營業稅，從而降低企業的整體稅負。

二、混合銷售行為的稅務籌劃方案

混合銷售行為的稅務籌劃作為企業稅務籌劃的一部分，必須根據不同企業的不同情況，綜合考慮各種稅務籌劃方式，以使企業獲得最大收益。

（一）企業預計營業稅應稅勞務營業額較小，且遠遠小于增值稅應稅貨物的銷售額。在這種情況下，企業就其混合銷售行為繳稅有兩種可供選擇的方案：一是直接按稅法相關規定，就其混合銷售行為所涉及的增值稅應稅貨物銷售額及營業稅應稅勞務營業額一并繳納增值稅；二是想辦法把與混合銷售行為相關的營業稅應稅勞務獨立出來，使其不再符合混合銷售的條件，然后就按稅法中有關企業兼營行為的納稅規定，分別核算增值稅應稅貨物的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額，并分別按各自稅率計算繳納增值稅和營業稅。企業具體應比較選擇稅負最輕的方案。

假設企業混合銷售行為中，所涉及的增值稅應稅貨物的銷售額為A，貨物在銷售過程中的增值率為c，所涉及的營業稅應稅勞務的銷售額為B，適用的增值稅稅率為m，適用的營業稅稅率為n。如前所述，由于混合銷售行為所涉及的營業稅應稅勞務允許抵扣的增值稅進項稅額一般較少，為簡便起見，在此不予考慮。則上述第一種方案下，企業的稅負為：

化簡得：（1）

第二種方案下，企業稅負為：

化簡得：（2）

由于增值稅稅率一般遠大于營業稅稅率，比較兩種方案下的稅負計算公式（1）、（2）不難看出，在企業預計營業稅應稅勞務營業額較小，且遠遠小于增值稅應稅貨物銷售額的情況下，選擇將混合銷售行為中所涉及的營業稅應稅勞務獨立出來的方法更有利于企業降低稅負。當然，在將營業稅應稅勞務獨立出來的過程中，很可能引起企業其他運營費用增加，企業在應用納稅籌劃方案進行選擇時應一并考慮。

（二）預計營業稅應稅勞務增值額較大，但仍略小于增值稅應稅貨物銷售額。這種情況下，根據稅收法律規定，企業對其混合銷售行為進行稅務籌劃時有三種可供選擇的方案：其中第一種方案和第二種方案同上，第三種方案是通過組織安排生產增加企業營業稅應稅勞務的銷售額，使企業年增值稅應稅貨物銷售額與營業稅應稅勞務營業額的合計數中貨物銷售額所占比例低于50%，從而根據稅法規定，就其全部銷售額一并繳納營業稅。

如果不考慮因營業稅應稅勞務增加而新增的企業稅負，且各參數如上所設，則第三種選擇方案下企業負擔的原有業務的稅負為：

（3）

需注意的是，在第三種選擇方案下，由于營業稅應稅勞務增加，企業原來繳納增值稅的貨物應改為繳納營業稅。根據稅法相關規定，購進原增值稅貨物的進項稅額不得再抵扣，應計入成本由企業自己承擔，因此，筆者在公式（3）中加入了“”。由上述分析可知，在方案一和方案二的選擇中，一般情況下選擇第二個方案企業稅負更低。因此，此時要確定的企業最佳稅務籌劃方案只能從方案二和方案三中得出。如果直接比較兩種選擇方案下企業稅負的計算公式，很難得出哪一個方案下的企業稅負更低。筆者認為，可以根據公式（2）和（3）尋找一個臨界點，即先假設兩種選擇方案下企業的稅負相等，則有：

化簡得：（4）

由公式（4）可知，當企業混合銷售業務所涉及的貨物在銷售環節的增值率c等于時，方案二、三下的企業稅負相等，此時企業選擇第二種方案或選擇第三種方案都一樣。由公式（4）結合公式（2）、（3）推理可得，當企業混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環節的增值稅稅率c大于時，方案二的稅負大于方案三的稅負，企業應選擇方案三；相反，當企業混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環節的增值稅稅率c小于則方案二的稅負小于方案三的稅負，應選擇方案二。

（三）企業預計營業稅應稅勞務營業額較大，且大于增值稅應稅貨物的銷售額。這種情況下，根據稅收法律規定，企業對其混合銷售行為進行稅務籌劃有兩種可供選擇的方案：其中，第一種可供選擇的方案是直接按稅法的相關規定就其混合銷售行為所涉及的增值稅貨物銷售額和營業稅應稅勞務營業額一并繳納營業稅；第二種選擇方案是想辦法把與混合銷售行為相關的增值稅貨物獨立出來，使其不再符合混合銷售的條件，然后，就可以按稅法規定分別計算增值稅貨物的銷售額及營業稅應稅勞務的營業額并分別繳納增值稅和營業稅，并以此作為選擇方案的依據。

如果仍以上述各參數設置及相關假設為前提，則第一種選擇方案下企業稅負的計算公式與公式（3）相同，第二種選擇方案下企業稅負的計算公式與公式（2）相同。因此，按與上述（二）同樣的分析過程，可以得出與其完全相同的結論，即當企業混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環節的增值稅稅率c大于，企業應選擇方案一；當企業混合銷售行為所涉及的貨物在銷售環節的增值稅稅率c小于，應選擇方案二。

混合銷售行為的稅務籌劃是一個非常復雜的問題，本文是在忽略了某些次要影響因素的前提下，就混合銷售行為常見的籌劃方案進行了探討，旨在進一步明確混合銷售行為稅務籌劃思路。在實際應用過程中，企業不可局限于上述具體的籌劃方案，應充分考慮各方面的影響因素，最終實現企業價值最大化的目標。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會：《稅法》，經濟科學出版社2006年版。

[2]國慶、胡娟：《關于混合銷售行為的納稅籌劃》，《財會研究》2006年第6期。

[3]侯瑞山、焦東瑞：《稅法與納稅會計》，科學出版社2006年版。