企業自發成本發展

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[摘要]本文對我國企業運用作業成本計算方法和作業管理的情況進行了統計分析和案例研究，探討了作業成本管理運用與企業生產經營環境之間的關系，并就我國企業未來運用作業成本計算及作業管理的方式提出若干建議。

一、引言

本世紀70年代之后，高新技術的蓬勃發展和廣泛應用，為作業成本計算(Activity-BasedCost,ABC)和作業管理（ActivityBasedManagement,，ABM）的出現奠定了基礎。這種在80年代末興起于西方企業的先進的成本計算和企業管理方法，在目前對我國大多數企業還相當新鮮。然而，這是不是意味著它們離在我國企業的應用還很遙遠呢?為回答這一間題，我們對有良好經營業績或行業先進的國內企業進行了成本管理方面的研究，特別是那些有著類似ABC和ABM經驗的企業。

ABC和ABM作為一種挑戰傳統理念的新思想，其產生和發展必然存在某種特定的動因和背景。據文獻報道，作業成本計算法起源于二十世紀30年代末、40年代初美國會計學家科勒(E.Kolher)的思想。科勒當時所面臨的問題是，如何正確計算水力發電行業的成本。水力發電的主要成本是發電設施等固定資產的折舊和維護費用等間接費用，原材料水不需從市場上購進，人工主要用于對設備進行監控和維護。采用傳統的以人工小時來分配間接費用，顯然不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業成本計算法”。但是，科勒的這一思想在當時并未受到重視。直到80年代中期，由庫弗(R·Cooper)和卡普蘭(R.Kaplan)兩位教授對作業成本計算進行了系統、深入的理論和應用研究之后，作業成本計算法才受到西方會計界的普遍重視。

70年代以來，高新技術迅速發展，社會經濟環境發生了很大的變化。顧客需求多樣化和快速變化的市場環境，要求企業能夠對此作出迅速的反應。“柔性生產系統”就是在這種背景下產生的，它取代了傳統的大批量的生產系統。柔性生產系統靈活、反應迅速。從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化。柔性生產系統的出現，向傳統的成本計算和管理方法提出了嚴峻的挑戰。

在高新技術環境下，制造費用的數額和比重大大提高。傳統成本計算中以直接人工小時、機器小時等作為制造費用分配標準已不再適用了。同時，產品的多樣化也使得傳統的標準成本管理系統失去了意義。標準成本是針對大批量生產、有著固定生產工藝的生產系統而言的，而柔性生產系統無論在產品設計、生產設備和生產工藝上都有一定的彈性，因此，確定標準成本在這一系統中的意義不大。隨著高新技術在生產中的應用日益增多，傳統成本計算和成本管理與實際脫離的情況越來越嚴重。作業成本計算就是在這一背景下產生并發展的。

ABC的出現最初是為了精確地計算成本，解決共同成本的分配問題。但是后來人們發現，它所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產管理、產品定價、新產品開發、顧客盈利能力分析等諸多方面岡，這使得作業成本計算很快超越了成本計算本身，從而上升為以價值鏈分析為基礎的、服務于企業戰略需要的作業管理（ABM）。

從ABC、ABM產生動因和背景的分析當中，人們很自然地得出這樣的推論:作業成本計算和作業管理應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。如果從這點來考察，顯然我國企業在目前應用ABC和ABM條件還不太成熟。然而，ABC和ABM是以成本管理為基礎但卻超越成本管理本身的一種企業管理新思維。因此，盡管我國企業大多是勞動密集型企業，高科技生產環境并不多，但是這種成本管理的新思維、新理念可否為我國企業所接受呢?如果是這樣，那么在我國企業中就應存在對這種成本管理思想的需求，表現在企業中應存在一些自發運用ABC或ABM的經驗。為此，我們對期刊上刊出的關于企業理財管理先進經驗的報道進行了統計分析。這些報道在一定程度上代表了我國成本管理實務發展的前沿。我們希望從這些先進企業的成本管理經驗中發現自發應用ABC和ABM的實例，以便對它們的自發形成的環境和條件進行分析、研究，發現規律，尋找適合我國企業運用ABC、ABM的未來發展模式。

二、數據處理

本文收集了1985年一1999年關于企業理財先進經驗報道531個。樣本分布在至少27個省市地區和幾十個行業。從這531個樣本中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，通過具體數字說明業績優良的占59.19%，被評為先進或優秀的占8.06%，既有業績數字又被評為先進的占5.29%，其他屬于經驗介紹，占27.46%。這為研究我國成本管理實務發展前沿提供了一個很好的基礎。

在397個樣本中，我們對涉及成本管理方法以及ABC和ABM應用情況等進行了統計。統計中我們以該項目是否有具體數字、事例或說明為標準，沒有數字、事例或具體說明的當空缺處理。

三、成本管理方法分析

我們對397個樣本進行了統計，各種成本管理方法運用樣本有189個(其中包括對運用多種成本管理方法企業的重復計數)。我們考察的成本管理方法主要有作業成本、目標成本(包括計劃成本、定額成本和標準成本)、全生命周期成本、PDCA(計劃-實施-檢查-行為決定)循環管理以及質量成本等。表1給出的是統計結果。

表1成本管理方法統計

作業成本目標成本全生命周期成本PDCA質量成本其他總數

樣本616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

在表1中，“作業成本”樣本包括自覺或不自覺采用ABC方法的企業，或者說，明確運用ABC方法的和可視為ABC“雛形”的企業。從統計結果看，這類樣本在有效樣本中的比例很小。所謂“不自覺”，就是一些企業未使用“作業成本”這一名稱，但實際進行的工作已十分接近。

從表1數據可知，目標成本方法是企業運用得最多的方法，占85.19%。由于在我國實務界計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經常混用，難以甄別，故在此將它們全部歸為一類。這也許是此類方法比例較高的一個原因。表1的這一結果與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。企業代表們表示，目前，目標成本乃是我國企業運用得最為廣泛的成本管理方法。

表1中“全生命周期成本”采用的是一種狹義的定義，即指從產品設計、采購、生產到銷售實行全面成本管理。廣義上的全生命周期是指包括消費者購入產品后以及廢棄和淘汰階段在內的整個時間周期，因而成本管理的“面”更寬，時間更長。但是，這種情況在本次研究中尚未發現一例。全生產周期成本盡管居于現代成本管理中的一部分，但它是一種全新的目標成本管理概念。為考察這一新概念的運用，我們特別對它進行了考察。表1中所列樣本，均為明確提出這一概念的企業。從比例看，運用這一成本管理方法的企業并不多。

類似的還有PDCA。實際上，PDCA反映的是成本管理的實施流程。“計劃-實施-檢查-行為決定”這一循環，無論作業成本管理還是目標成本，都需要這些具體步驟來保證其實施。從比例看，明確運用這一方法的企業亦不多，僅有兩例。

通常，質量成本指的是預防成本、鑒別成本、內部損失成本和外部損失成本等，它是企業整個成本管理工作的一部分。在這里，報道進行了質量成本管理的樣本企業比例為5.29%。這一比例較低并不能說明企業不重視質量管理。相反，企業對質量十分重視。這一比例不高的原因，只能說明在質量管理中運用了質量成本計算方法的企業并不多。

四、作業成本計算法與作業曹理運用分析

1．作業成本計算法與作業管理的運用

表1中統計出運用作業成本或有類似經驗的樣本企業6個。現將這6個企業有關情況列于表2中。表2中“產品特征”一項反映產品生產的數量和品種等，“1”代表小批量、品種變化多，以及工藝復雜、周期長，“2”代表大批量、品種變化少。“價值工程”反映樣本企業是否運用了價值工程方法。“零存貨”為“1”代表企業實行了“零庫存”管理，“0”表示未實行，“全面質量管理”和“適時生產”等亦如此。在表2中“ABC”代表企業是否運用了作業成本計算法來計算成本，“1”為是，“0”為不是。“ABM”為作業管理，“目標成本”反映的是企業所運用的成本管理方法。"信息系統"反映的是企業是否進行了有關信息的收集、建立管理信息系統等。各欄目的空缺項表示企業報道內容未涉及該項目。

表2運用ABC/ABM或有類似經驗的樣本企業

報道年份企業名稱主要產品產品特征價值工程零存貨全面質量管理適時生產ABCABM目標成本信息系統

1986上海縫紉機一廠四廠縫紉機11*11

1987上鋼三廠特殊鋼材210111

1990二汽集團汽車整車21*11111

1994棗陽野馬自行車廠自行車101111

1996湖南常德中興機械廠榨油機械1*00011

1996哈爾濱飛機制造公司飛機**1111

*表示在產呂設計過程運用了價值工程

**哈爾濱飛機制造公司另一主要產品為汽車，其產品特征為“大批量”

從表1及表2的統計結果來看，自覺運用ABC進行成本計算的在樣本企業中未發現一例，也未曾發現樣本企業總結出作業成本計算法。由于真正意義上的作業成本計算法尚未發現，因此，利用作業成本計算的信息進行管理的、真正意義上的作業管理應該也不存在。但是統計發現，有少量樣本企業存在類似作業管理的管理經驗。表2中的6家企業均屬此類。

上海縫紉機一廠和四廠、二汽集團和湖南常德中興機械廠的做法是，運用價值工程方法，對生產過程、工藝進行分析、改進。我們知道，作業管理是一種應用作業成本計算提供的成本信息，從成本角度，合理安排產品或勞務的銷售組合，尋找改變作業和生產流程，改善和提高生產率的機會的管理活動。而價值工程(ValueEngineering的基本思想就是通過功能、成本分析，設法提高價值比率(即功能/成本)，不斷完善產品或服務。對生產過程和工藝過程的價值工程分析，也可認為就是在作業層次上的價值分析，是對企業價值鏈的完善，因而它們是一種作業管理的近似形式。

上鋼三廠的做法是，為控制質量，上下工序間要簽訂“滿意合同”，并建立質量管理聯絡網，從原材料采購到生產過程的各個環節進行質量控制。顯然，上鋼三廠將質量管理深入到了作業的水平。這一做法體現的是一種以作業為基礎的質量管理，屬于作業管理的一個特定方面。

棗陽野馬自行車廠實行了“一貨一單系統工程”，即從計劃、采購、投人、加工、檢驗、核算到銷售，均按“一種貨物，一張訂單”進行安排，整體聯動。企業的物資配給、質量監控、成本核算等，均圍繞“一貨一單”完成。因此，從生產組織等現場控制手段上看，“一貨一單系統工程”非常接近“適時生產系統”，只不過它不是由電腦一體化系統來完成的。該個案反映的是一種作業鏈優化下的新的企業管理觀。

哈爾濱飛機制造廠的做法是，針對飛機生產周期長、小批單件的特點，運用價值工程方法，對飛機生產從工藝路線、成本定額等方面實施一體化管理。對飛機生產各車間、各個零件工序的目標成本進行測定，并以此為依據制定內部核算價格。哈爾濱飛機制造廠的這種做法，可視為不自覺地運用作業成本計算信息進行內部定價之一例。

2．生產經營環境分析

作業成本計算法、作業管理需要與之相適應的生產經營環境。這一環境的主要特征可歸納為：小批量、多變化的產品，對企業整個作業鏈和價值鏈以“全息圖像”方式反映的產品設計過程，適時生產系統，由后往前的“拉動式”生產現場控制，各個生產環節的“零存貨”和全面質量管理下的“零缺陷”，以及先進的管理信息系統等。

表2中給出了6家企業生產經營環境方面的情況。從產品特征上看，這6家企業產品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復雜的產品，另2家則為大規模、變化少的產品。一般來說，實行作業成本計算和作業管理的企業主要生產小批量、多變化的產品，但顯然，我們的發現不是這樣。由于樣本數量過少，我們不能對運用作業管理企業的產品特征做出總體判斷，但是，我們至少可以說，一些大規模、變化少的產品生產企業同樣討似運用作業管理。

在6家企業中，有3家將價值工程方法運用于產品設計當中。由于產品成本的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品功能的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，因此，價值工程方法實際上己將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。

在存貨管理上面，只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”。二汽集團由于采取了所謂“一個流”的生產方式，使得“零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節拍一個一個地流動的狀態”。另有2家企業明確未實行“零存貨”管理。盡管棗陽野馬自行車也實行了類似適時生產的生產組織管理，但存貨還是存在的，因為它的原輔材料、零配件的供配是按周期批次來計劃安排的。另一家湖南常德中興機械廠中間環節仍存在零部件的庫存。

對于質量管理，企業大多比較重視。6家中有3家報道采用了“全面質量管理”。其特點是加強了對各工序的現場質量監管，建立質量管理網絡，實施從原輔材料進廠、生產加工、到裝配運輸、產品出廠的“全過程”質量管理。但是，有1家報道其所采用的質量管理方法主要是質量承包，廢品率控制，而沒有全面質量管理。

關于生產組織，有2家企業報道了有類似適時生產的情況。一個是二汽集團，它采用的是“一個流”生產方式，目的在于提高勞動生產率。人、設備、材料、工具和工序、環節等，均在時間和空間上優化組合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的時間、最短的進程、最簡練的動作、最易掌握的方式，完成必要的工作量”。另一個則是棗陽野馬自行車廠，它采用了“一貨一單”的生產方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，協調進行，整體聯動。

另外，表2數據顯示有3家企業報道了相關信息系統的建設，說明企業對信息系統較為重視。在這3家企業中，信息系統對專門性的信息如質量或市場進行了采集，還通過信息網絡、“碰頭會”等進行信息交流。但是，從所報道的情況看，企業未談及計算機網絡、電子商務資訊等，信息系統較為原始。

總之，從企業整體經營環境來看，我國企業作業管理類似經驗產生的環境與作業管理產生的環境不完全相同。

3．目標成本與作業成本計算、作業管理是否“兼容”

表1的數據告訴我們，目標成本乃是我國企業中運用得最多的成本管理方法。這一點在表2中也能看到。在有ABM運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法。這里的目標成本泛指所有給定成本，如定額成本、計劃成本、標準成本等，而非狹義的以市場可接受成本為管理目標的目標成本。從表2數據得到的初步結論是，目標成本管理與作業管理在企業中可能同時并存。

作業管理從其形成的背景看是對標準成本管理方式的一種否定，而作業成本管理與狹義的目標成本管理也常被視作兩種不同的成本管理模式悶。然而，我們觀察到的現象卻不是這樣。

從這4家企業報道的情況看，上鋼三廠是以“降低成本500萬元”為目標，對全廠實施成本管理控制。二汽集團成本管理控制的對象是“非生產性支出”和“勞務開支”，通過制定有關具體措施進行“事先控制”，這是一種計劃成本控制模式。湖南常德中興機械廠通過對車間制定費用標準、工時定額和材料、能源消耗定額等進行成本控制，其中對于廢品率(屬質量成本范疇)則控制到工序層次。在哈爾濱飛機制造廠，飛機零部件成本的控制就是通過“工藝路線、材料定額、工時定額、目標成本四位一體的管理工程”來實施的。將這4家企業成本控制對象與它們作業管理的對象加以比較，不難發現，除了哈爾濱飛機制造廠以外，在其他3家企業中，兩種成本管理基本上是針對不同對象來說的。作業管理主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這可能是導致兩者并存的原因之一。這種現象也說明，我國企業作業管理經驗大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實務中關于目標成本概念理解的不同也可能是造成上述現象存在的另一個原因。

表2中給出了6家企業生產經營環境方面的情況。從產品特征上看，這6家企業產品中有3家是屬于小批量、多變化、工藝復雜的產品，另2家則為大規模、變化少的產品。一般來說，實行作業成本計算和作業管理的企業主要生產小批量、多變化的產品，但顯然，我們的發現不是這樣。由于樣本數量過少，我們不能對運用作業管理企業的產品特征做出總體判斷，但是，我們至少可以說，一些大規模、變化少的產品生產企業同樣討似運用作業管理。

在6家企業中，有3家將價值工程方法運用于產品設計當中。由于產品成本的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品功能的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，因此，價值工程方法實際上己將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。

在存貨管理上面，只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”。二汽集團由于采取了所謂“一個流”的生產方式，使得“零件始終處于不停滯、不堆積、不超越、按節拍一個一個地流動的狀態”。另有2家企業明確未實行“零存貨”管理。盡管棗陽野馬自行車也實行了類似適時生產的生產組織管理，但存貨還是存在的，因為它的原輔材料、零配件的供配是按周期批次來計劃安排的。另一家湖南常德中興機械廠中間環節仍存在零部件的庫存。

對于質量管理，企業大多比較重視。6家中有3家報道采用了“全面質量管理”。其特點是加強了對各工序的現場質量監管，建立質量管理網絡，實施從原輔材料進廠、生產加工、到裝配運輸、產品出廠的“全過程”質量管理。但是，有1家報道其所采用的質量管理方法主要是質量承包，廢品率控制，而沒有全面質量管理。

關于生產組織，有2家企業報道了有類似適時生產的情況。一個是二汽集團，它采用的是“一個流”生產方式，目的在于提高勞動生產率。人、設備、材料、工具和工序、環節等，均在時間和空間上優化組合，即以“最少的人力、最小的消耗、最省的時間、最短的進程、最簡練的動作、最易掌握的方式，完成必要的工作量”。另一個則是棗陽野馬自行車廠，它采用了“一貨一單”的生產方式。在這種方式下，各部門工作緊密銜接，協調進行，整體聯動。

另外，表2數據顯示有3家企業報道了相關信息系統的建設，說明企業對信息系統較為重視。在這3家企業中，信息系統對專門性的信息如質量或市場進行了采集，還通過信息網絡、“碰頭會”等進行信息交流。但是，從所報道的情況看，企業未談及計算機網絡、電子商務資訊等，信息系統較為原始。

總之，從企業整體經營環境來看，我國企業作業管理類似經驗產生的環境與作業管理產生的環境不完全相同。

3．目標成本與作業成本計算、作業管理是否“兼容”

表1的數據告訴我們，目標成本乃是我國企業中運用得最多的成本管理方法。這一點在表2中也能看到。在有ABM運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法。這里的目標成本泛指所有給定成本，如定額成本、計劃成本、標準成本等，而非狹義的以市場可接受成本為管理目標的目標成本。從表2數據得到的初步結論是，目標成本管理與作業管理在企業中可能同時并存。

作業管理從其形成的背景看是對標準成本管理方式的一種否定，而作業成本管理與狹義的目標成本管理也常被視作兩種不同的成本管理模式悶。然而，我們觀察到的現象卻不是這樣。

從這4家企業報道的情況看，上鋼三廠是以“降低成本500萬元”為目標，對全廠實施成本管理控制。二汽集團成本管理控制的對象是“非生產性支出”和“勞務開支”，通過制定有關具體措施進行“事先控制”，這是一種計劃成本控制模式。湖南常德中興機械廠通過對車間制定費用標準、工時定額和材料、能源消耗定額等進行成本控制，其中對于廢品率(屬質量成本范疇)則控制到工序層次。在哈爾濱飛機制造廠，飛機零部件成本的控制就是通過“工藝路線、材料定額、工時定額、目標成本四位一體的管理工程”來實施的。將這4家企業成本控制對象與它們作業管理的對象加以比較，不難發現，除了哈爾濱飛機制造廠以外，在其他3家企業中，兩種成本管理基本上是針對不同對象來說的。作業管理主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這可能是導致兩者并存的原因之一。這種現象也說明，我國企業作業管理經驗大多是“零星”的，不具有全局性。此外，我們還注意到，實務中關于目標成本概念理解的不同也可能是造成上述現象存在的另一個原因。

表3是關于這21個樣本有關情況的統計。在采用價值工程的10個樣本企業中，實行了零存貨的為0%，實行了零缺陷的為10%，生產組織具有近似適時生產系統特征的亦為10%，建設了管理信息系統或近似系統的為40%。在這些企業中，價值工程主要用于某一方面的管理，如產品結構、工藝結構分析，目標成本的確定，采購成本控制等。盡管有兩家企業也對產品、工藝進行了價值工程分析，但卻沒有體現作業管理中的“作業鏈”分析思想。上述數據表明，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對作業鏈的分析。這“一步之遙”的差距，極有可能是企業缺乏對作業成本管理了解所導致的。

在3個實行了零存貨或部分產品零存貨的樣本企業中，我們也觀察到了同樣的現象，實行了價值工程、零缺陷、生產組織及信息管理的分別為0%、33.3%、33.3%、33.3%，說明零存貨企業對價值工程等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行冬存貨的單位里，僅僅將一些社會供應充足的物資實行“零”存貨，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程的變革。

質量管理在我國企業管理中普遍受到重視，但是從產品設計、生產到售后服務等實行全面質量管理的并不多。從表3數據來看，在實行全面質量管理的5家企業中，同時也進行價值工程、零存貨、生產過程和信息系統建設方面等其他管理的企業分別占20%、20%、40%和20%，說明全面質量管理與其他幾項管理間的關聯度不是很大。

至于生產組織采用了先進制造系統或均衡生產等的4家企業，對價值工程等其他管理同樣也不夠關注。但相比前三類企業，這4家企業在這方面稍有加強。這是因為，生產組織的變革往往帶動企業整個管理活動的變革。然而，在這4家企業中，尚未有關于作業成本計算和作業管理方面的報道。

企業信息系統建設方面的情況亦是如此。不過，從表3數據看，企業信息系統建設與價值工程的實施關系較大，與生產組織間的關系較弱，與庫存管理和質量管理的關系更弱。

綜合上述分析我們可以看到，我國企業盡管在某些方面出現了ABC、ABM運行環境特征，但總體上看，生產經營環境尚未成熟。管理工作之間存在一定的不協調或“脫節”現象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。

六、我目企業ABC、ABM運用未來發展展望

我國目前：ABC、ABM運用的基本情況是，作業成本計算法幾乎末被企業運用，作業管理思想在一些企業局部性管理經驗中有所體現，但有意識的、在作業成本管理理論指導下的運用幾乎沒有。從企業生產經營環境看，我國企業雖然在某些方面出現了作業成本管理運行環境特征，但總體并未成熟。

有人認為，企業生產經營環境是否先進是應用ABC、ABM的關鍵，沒有這一環境，作業成本管理就運作不起來。依照這一觀點，我國企業要運用作業成本管理將有很長的路要走。我們以為，盡管作業成本計算法和作業管理形成于高新技術生產制造系統，但是，作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業;相反，它會帶動整個企業管理思維的變革，促進企業生產經營環境的轉變。

當然，不顧企業生產經營實際，生搬硬套，不考慮成本-效益，認為運用了作業成本計算法就是好的這樣一種思想也是錯誤的。作業成本計算法在發展國家企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用作業成本計算法。如果一個企業制造費用只占小部分，或者，同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按功能設計成本中心來安排，則作業成本計算法并不比簡單的完全成本法能產生更大的價值。因此，運用ABC、ABM一定要結合企業生產經營實際情況。

從我國企業實際情況出發，我們認為，運用ABC、ABM不一定要局限在形式上。作業管理是基于作業成本計算法發展起來的一種管理思想，可被運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面。正如前文第四部分分析的，作業管理運用可能先行于作業成本計算。我們認為，這也許就是我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。

作業成本計算法的優點就是使成本計算更精確。但是，這需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統建設方面需付出很大代價的話，作業成本與傳統成本相比也許不能為企業帶來更大的效益。但是，這并不妨礙作業管理思想的運用，因為作業管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對成本進行精確計算。更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計，如質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失，顧客獲利能力判斷中對顧客自身未來成長的判斷等。

因此，我們認為，第一、我國企業將來在運用作業成本計算法或作業管理時，首先應通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業增效。第二、應充分運用作業管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術制造企業。第三、作業管理可以從產品設計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務，從局部到全面，從粗糙到精細，逐步發展。

七、主要結論

我國企業中運用最多的成本管理方法是目標成本方法，作業成本管理很少。

我國企業目前ABC、ABM運用的基本情況是，作業成本計算法幾乎末被企業運用，作業管理思想在一些企業局部性管理經驗中有所體現，但有意識的、在作業成本管理理論指導下的運用幾乎沒有。作業管理及類似經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，如產品、工藝設計、質量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當中。在我國企業中，作業管理類似經驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。

從企業生產經營環境看，我國企業雖然在某些方面出現了作業成本管理運行環境特征，但總體還不夠成熟。然而，這并不妨礙作業管理思想的運用。我國企業在運用作業成本計算法或作業管理時，首先應通過成本-效益分析判斷是其否能為企業增效；其次，應充分運用作業管理思想來分析解決問題，而不必要求一定是高新技術制造企業；第三、作業管理應逐步發展，不必一步到位。

主要參考文獻

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