注冊稅務師管制理
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摘要：注冊稅務師制度是完善稅收監管機制的重要基礎，我國注冊稅務師制度的發展主要依靠政府的強制性變遷推動，但管制制度需求和供給不足，不利于該行業發展。從管制經濟學角度，寫作畢業論文分析不同的注冊稅務師管制模式，正確認識管制對注冊稅務師行業的作用，并提出完善我國注冊稅務師制度的建議。
關鍵詞：注冊稅務師；行業；管制；實踐
一、管制理論與注冊稅務師行業管制模式
（一）管制的經濟學含義
按照《新帕爾格雷夫經濟學大辭典》中的解釋，管制是指政府為控制企業的價格、銷售和生產決策而采取的各種行動，政府公開宣布這些行動是要努力制止不充分重視社會利益的私人決策。丹尼爾·F·史普博將管制定義為行政機構制定并執行的直接干預市場機制或間接改變企業和消費者供需決策的一般規律或特殊行為。曾國安教授將管制界定為：管制者基于公共利益或者其他目的依據既有的規則對被管制者的活動進行的限制，并將管制分為政府管制和非政府管制兩大類。綜合而言，管制作為國家干預市場的一種方式，通過政府依據一定的法律規章對微觀主體的市場進入、價格決定、產品質量和服務條件等施加直接的行政干預而體現一定的政策目的。關于管制存在的原因，存在以下幾種學說：1.管制機構醞釀論，該學說認為管制在行業內部受損集團的請求下，為了行業內部的利益分配，經濟性管制機構才得以成立。2.行業保護論，即行業本身為了保護在位的廠商和防止潛在進入者，要求成立管制機構。3.公共利益論，即保護消費者。4.政府管制俘虜論，該理論認為管制是一種由國家供給的商品，由于企業利益集團和消費者利益集團之間的政治力量比對差異，政府管制是為滿足產業對管制的需要產生的。不同的管制學說，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時也要注意其局限性，對政府管制應進行理性反思并加以完善。
（二）注冊稅務師行業管制模式比較
從注冊稅務師行業管制來看，屬于非營利組織的管制，即非營利組織的管制者基于組織利益或者公共利益，依照該組織制定的規則對所屬成員或者其他相關主體的行為進行的管制。按照世界各國對注冊稅務師行業的管制模式，大致可以分為三種類型，即完全管制型、混合管制型和自由管制型。
1.完全管制型，即由政府專門立法并設立專門的管理機構，對注冊稅務師機構和注冊稅務師的執業資格、執業范圍、執業準則、職業道德以及執業質量控制等進行規范，甚至對職業服務的定價也由政府管制。以日本為例，政府制定《稅理士法》，嚴格規范稅理士的職業準入、執業標準以及職業道德等執業行為。完全管制型模式的優點是，注冊稅務師和注冊稅務師機構的執業行為較為規范，注冊稅務師的素質較高，通過統一規范的行業管理，可以降低稅務服務過程中涉稅成本，從而促進稅務服務需求。但是，國家為此承擔的管制成本很高，不能有效發揮民間組織的自律作用，而且會影響注冊稅務師行業的獨立性和自由發展。
2.混合管制型，即一方面政府設立專門管理機構，制定相關管理法規，進行宏觀行政管理，另一方面，成立注冊稅務師行業自律組織，進行具體事務管理。其中，以自我管制為主，政府對注冊稅務師行業微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度較低，性質上屬于自律管理為主的混合管理模式。美國即采取這種行政管理與民間自律相結合的模式，在政府設有注冊稅務師管理局，是注冊稅務師行業的主管部門，其行業組織為美國注冊會計師協會、注冊人會等。美國財政部還制定了《管理納稅人規則》，對注冊稅務師行業準入制度、注冊稅務師業務之限制與責任、懲戒程序等基本問題進行了統一規定。部分管制型注冊稅務師制度綜合了政府集中管制和民間自我約束兩方面的優勢，既能保持行業獨立性，又能合理配置資源。
3.自由管制型，即國家管制很少，不專門立法和設立管理機構，只管一般工商登記。注冊稅務師行業微觀層面的事務均通過其職業組織來實施控制。通常這種管制模式，職業壟斷性不強，強調行業自由競爭，主要依靠行業自律監管。以澳大利亞為代表，注冊稅務師登記委員會是獨立于國家稅務局的組織，負責注冊稅務師的資格認定和注冊稅務師機構的開業登記管理。此外，作為民間組織的租稅協會，還定期給會員提供資料，負責稅務人培訓等。其優點是節約國家的稅收成本，能充分發揮行業組織自律的作用，但是，由于市場準入相對容易，注冊稅務師機構素質可能參差不齊，納稅人的監督成本也相對較大。
二、注冊稅務師行業管制的政策功效
（一）規定行業準入制度以協調行業供求
從保護行業利益角度看，對注冊稅務師行業進行管制，需要對特定約束條件下該行業的供求狀況進行估量。注冊稅務師需求主要取決于國家經濟發展狀況、稅法制度完善程度。一國不同經濟發展階段對稅務服務的需求層次也不相同。由于注冊稅務師的多數業務與會計師、律師的業務范圍重疊，因此在政策上涉及兩個方面問題：其一，是否對注冊稅務師進行職業壟斷，即是否設計職業稅務師制度，職業稅務師與律師、會計師職業的關系如何。其二，如何協調各職業業務范圍之間的關系，即應考慮設定的職業壟斷領域是否得當。在注冊稅務師行業監管制度供給方面，由于涉稅知識和技能的特殊性，通過政府管制設定行業準入制度來決定進入該行業的必備條件非常關鍵，設置這樣的行業準入標準，可以排除不勝任的和低質量的稅務服務進入市場，也有利于區分與其它行業的執業行為，規范注冊稅務師執業行為。
（二）制定職業規范、懲戒制度確保服務質量控制
由于注冊稅務師行業的特殊技能要求，基于公共利益保護考慮，除了通過設置行業準入制度，彌補因信息不對稱造成的市場失靈之外，還需要一定的職業規范控制服務質量。執業標準的制定因各國注冊稅務師制度傳統而有不同，在有些國家是通過民間組織制定嚴厲的準則和懲戒制度來約束其成員，而發展中國家或轉型期國家則多數通過國家立法來確定執業規范。對服務質量的控制，還可以考慮通過一定的職業監督方式，如稅務機關監督、內部控制機構監督或公眾監督方式來實現，這些都應在管制制度中加以規定。
（三）注冊稅務師的職業定位與職業操守
對注冊稅務師進行規制的一項重要功能就是幫助人在稅制和客戶之間達到一種恰當的平衡。所以，注冊稅務師管理規章應體現注冊稅務師的職業定位，并對其職業操守加以規定。現代稅收國家稅法理論和立法實踐，大多將注冊稅務師視為獨立于稅務機關，為維護納稅人利益，協助納稅人履行納稅義務的專家。注冊稅務師在執業過程中會面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應收盡收、保障稅法公平、效率等的國家利益；另一方面是實現最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當國家利益與客戶利益相背離時，基于注冊稅務師職業獨立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。注冊稅務師為保守客戶秘密，可以不向稅務機關告發，應是其基本職業操守。另外，與注冊稅務師職業獨立性相關，還應考慮稅務官員能否進行注冊稅務師業務。在轉型期國家，注冊稅務師機構與稅務機關的牽連關系會影響到注冊稅務師的職業忠誠和信譽度，也會制約注冊稅務師行業的健康發展。
三、我國注冊稅務師行業管制理論實踐
從我國注冊稅務師行業管制實踐來看，主要沿襲大陸法系國家的制度傳統，實行完全管制模式。在行業準入上也采用日本、德國的稅務師職業壟斷模式。針對我國注冊稅務師行業管制的實踐，我們認為應加快完善注冊稅務師行業管制制度，由完全管制模式向混合管制型模式轉變，發揮管制和市場兩種手段來規范和促進注冊稅務師行業健康發展。
（一）建立健全注冊稅務師制度體系
首先，要加快《注冊稅務師法》的立法步伐。一方面，要先抓緊制定《注冊稅務師條例》待日趨完善后，在適當時機向人大提案批準頒布《注冊稅務師法》。最終以法律的形式確定注冊稅務師的法律地位、法定業務范圍等。另一方面，為保證注冊稅務師執業的規范化、程序化、科學化，應構建起稅務服務執業準則規范體系，指導和規范稅務行為。
（二）建立行政監督與行業自律相結合的行業管理體制
鑒于注冊稅務師行業發展尚屬初級階段，為保證其穩步健康發展，應當建立稅務行政監督與行業協會自律的相結合的混合管制模式。行業行政監督主要由稅務行政部門對注冊稅務師協會、注冊稅務師及其機構進行監督、指導、檢查，負責注冊稅務師資格考試和備案登記等工作。協會行業的主要是發揮監督、自律、指導、服務的作用，負責制定執業質量標準和懲戒制度，對成熟業務制定統一的業務操作規程；統一注冊稅務師執業準則，強化行業自律制度建設。
（三）提高注冊稅務師的專業素質和執業水平
注冊稅務師行業是一項知識密集、技術密集、高智能綜合性服務產業，所以提高專業素質是客觀要求。執業人員不僅要熟悉稅收政策法規和掌握操作技能，還要具有豐富的財會知識，要懂稅收、懂核算、懂管理。要從思想上把以人興業建立高素質人才隊伍作為戰略任務來對待。以提高專業素質為重點，促使從業人員真正做到終身學習，提高專業判斷能力和執業水平，培養良好的職業道德，樹立強烈的開拓意識、敢為人先的創新精神。以上措施將有助于改善注冊稅務師行業制度環境，形成合理有效的管制制度和結構，促進注冊稅務師行業繼續創新發展，最終構建起納稅申報、注冊稅務師鑒證、稅務監管的高效、公平、合理、綜合、立體的稅收征管監督制約機制，促使國家、納稅人、注冊稅務師走向合作共贏，增進整個社會的福利
參考文獻
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