資產(chǎn)減值準備會計現(xiàn)狀成因和建議

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內容提要

目前，我國資產(chǎn)減值準備的計提范圍已經(jīng)由應收賬款、短期投資、存貨和長期投資擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款共八項資產(chǎn)，由此可見，財政部對我國企業(yè)資產(chǎn)質量計價的要求也越來越高。然而由于相關的制度規(guī)定并不完善，企業(yè)利用新制度進行利潤操縱的現(xiàn)象也非常嚴重，本文擬從計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)出發(fā)，來探討資產(chǎn)減值準備的有關問題并發(fā)表一點自己的看法。

關鍵詞

資產(chǎn)減值準備可收回金額利潤操縱

前言

自財政部于1999年10月了《(股份有限公司會計制度)有關會計處理問題補充規(guī)定》(簡稱《補充規(guī)定》)，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備在內的四項準備之后，2001年新實施的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，再結合去年10月份舉行的中日韓會計準則制定機構會議上，財政部部長助理馮淑萍表示資產(chǎn)減值已包含在今年計劃出臺的具體準則之中，由此我們不難看出，資產(chǎn)減值準備問題已引起各方普遍關注。本文擬從計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)出發(fā)，來探討資產(chǎn)減值準備的有關問題并發(fā)表自己的看法。

一、計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)

(一)資產(chǎn)計價理論

計提資產(chǎn)減值準備歸根到底屬于資產(chǎn)計價的問題，而對于資產(chǎn)計價的不同認識究其原因，主要是由于受到兩種不同觀點的影響。在受托責任觀下，財務會計的目的是反映受托者的受托責任和履行情況，因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。在這種觀念下，資產(chǎn)計價傾向于采用具有較強可驗證性的歷史成本計量模式；而持有決策有用觀的人則認為財務會計的目標是提供與經(jīng)營決策相關的會計信息，因此更強調會計信息與經(jīng)營決策的相關性，而忽視其可靠性。在他們看來，按現(xiàn)時成本計算企業(yè)的收益比用歷史成本更能說明資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，也有助于正確地預測未來的業(yè)績。由此我們可以看出，計提資產(chǎn)減值正是順應了決策有用觀的思路，對資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時價值進行調整以提供與企業(yè)財務狀況更為相關的信息以利于決策。

(二)資產(chǎn)的定義

在早期由于關心收益的緣故，資產(chǎn)負債表的地位遠不如收益表，而資產(chǎn)也僅僅被定義成未分配的成本或應結轉至下一會計期間的資產(chǎn)余額。對這一觀點進行根本變革的是美國財務會計委員會，該委員會把資產(chǎn)定義為“可能的未來經(jīng)濟資源，是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制”。而我國在《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)的定義也與此類似，即“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！?/p>

而從企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，把資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益亦是比較妥當?shù)摹＜热蝗绱耍斮Y產(chǎn)為企業(yè)帶來預期經(jīng)濟效益的能力受到影響時，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)，即提取恰當?shù)馁Y產(chǎn)減值準備，才能使資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)項目更符合其定義，而這也是謹慎性原則在資產(chǎn)計價上的具體運用，是對歷史成本計價的修正。

二、資產(chǎn)減值準備的確認

確認是會計處理程序和實現(xiàn)財務報告目的的第一個步驟，它對實現(xiàn)財務會計的目標以及具體會計處理程序、方法的選擇都有重要的制約作用。

(一)確認標準

目前關于資產(chǎn)減值準備的確認主要有三種標準，即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。

1.永久性標準是指當資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值，并且能夠判斷該狀況是永久的時候確認減值損失。運用這種標準主要是認為暫時性資產(chǎn)減值損失有可能很快得以恢復，從而不必預先提取減值準備加以確認；然而，筆者認為，事物發(fā)展總是存在不確定性的，要想在會計報告中剔除不確定性也是不可能的，更何況資產(chǎn)減值會計原本就立足于未來。另外，永久性標準并不實用，因為要求管理層估計資產(chǎn)減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預測未來事項未免過于苛刻。

2.可能性標準是指在資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時確認減值損失。我們可以看出，可能性標準依據(jù)的是謹慎性原則。按照謹慎性原則的含義，財務會計應合理核算可能發(fā)生的損失的費用，因此在確認資產(chǎn)減值時采用可能性標準是有其一定的理論根據(jù)的。然而這一標準在運用時選用的確認和計量基礎可能不一致。比如美國，確認時使用未來現(xiàn)金的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，從而會使資產(chǎn)減值的確認帶有較大的隨意性和不科學性，而影響結果的可靠性。

3.經(jīng)濟性標準是指資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值時即確認減值損失，類似于存貨的成本與市價孰低，在這種原則下要求對資產(chǎn)進行不斷的減值評估。這一標準避開了區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，易于理解，便于操作，并且能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響，是很多國家會計準則包括國際會計準則都廣泛采用的確認標準。然而，這一標準預先假定每一項資產(chǎn)的公允價值都是可獲得的，這一點在我國并不現(xiàn)實。

(二)我國目前的確認標準

我國目前尚無有關資產(chǎn)減值準備的會計準則，有關減值準備的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則》和相關的單項會計準則中，兩者都沒有明確規(guī)定減值準備應采用的確認標準，但從相關的條文中可以看出，三種確認標準兼而有之(如表1)。

表1八項資產(chǎn)減值確認標準表

標準

應收

賬款

短期

投資

委托

貸款

存貨

長期

投資

固定

資產(chǎn)

在建

工程

無形

資產(chǎn)

永久性標準

√

√

√

可能性標準

√

√

√

經(jīng)濟性標準

√

√

從上表可以看出，八類資產(chǎn)中只有兩種采用經(jīng)濟性標準確認資產(chǎn)減值，采用永久性標準和可能性標準的各有三類資產(chǎn)。從決策有用觀來看，信息使用者關心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時性減值往往不會影響資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，影響其產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力的應該是發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)，所以對資產(chǎn)減值采用永久性標準和可能性標準確認同決策有用觀的要求是一致的，但是，采用這兩種標準確認資產(chǎn)減值準備不可避免的缺陷是會涉及較多的人為判斷因素，因為判斷一項資產(chǎn)是否存在永久性或可能性減值沒有明確的量化標準，這無疑大大增加了企業(yè)管理當局操縱會計信息的可能性，不利于治理會計信息失真問題。

三、資產(chǎn)減值準備的計量

(一)計量標準

要想恰當?shù)赜嬃抠Y產(chǎn)減值準備，首先需要解決的是計量標準的選擇，這會直接影響資產(chǎn)減值會計的合理性和可操作性，這兩者并非是相統(tǒng)一的，如果選擇應同時考慮理論和實務的需要。從理論角度看，“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是反映資產(chǎn)價值最恰當?shù)臉藴手笜耍碚撋系暮侠硇圆⒉淮韺嶋H上的可操作性，因為正確地估計和計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值往往是困難的，而且也不符合成本效益原則。所以，在務實中還需要采用其他標準，如未來現(xiàn)金流量的計量標準、在用價值、公允價值、銷售凈值、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等。

(二)我國目前的計量標準

我國現(xiàn)行需要計提減值準備的八項資產(chǎn)中，除了短期投資和存貨分別采用市價和可變現(xiàn)凈值外，其余六項資產(chǎn)均采用可收回金額這一計量標準，由此可見可收回金額的確定意義重大，它不僅是差別某項資產(chǎn)是否存在減值的標尺，也關系到計提減準備的具體數(shù)額，從而影響企業(yè)最終的財產(chǎn)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

《企業(yè)會計制度》第五十二對可收回金額定義如下：“可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?！庇纱丝梢?，確定可收回金額的關鍵在于確定銷售凈價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。銷售價格的最佳證據(jù)應是正常交易中銷售協(xié)議所規(guī)定的價格，如果沒有，一般可采用活躍市場的市場價格，如果不存在活躍市場，則可以用最近的交易價格替代。而預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定較為復雜，它涉及到對未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選擇問題。參考國際會計準則，對未來現(xiàn)金流量的估計應該包括：

(1)對資產(chǎn)持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的預計；

(2)為通過資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出的預計；

(3)資產(chǎn)使用壽命結束時通過處置資產(chǎn)而收回的現(xiàn)金凈流量。

至于折現(xiàn)率的選擇，結合我國目前大多數(shù)企業(yè)采取銀行貸款融資的情況，筆者以為可以采取中長期銀行貸款利率進行折現(xiàn)。原因在于，由于企業(yè)對資產(chǎn)價值的認識是基于資產(chǎn)正常的盈利水平，因此以減值因素出現(xiàn)前若干經(jīng)營年度的資產(chǎn)回報率作為折現(xiàn)率比較合適，而對企業(yè)來說，其最基本的比較對象就是籌資成本，因此以銀行中長期貸款利率作為折現(xiàn)率是比較可行的選擇。

(三)關于資產(chǎn)減值準備轉回的問題。

我國《企業(yè)會計制度》第六十二條規(guī)定：“企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面金額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額?！庇纱丝梢?，我國是允許減值恢復的。事實上，允許減值恢復有其理論依據(jù)，因為資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟利益，由于未來經(jīng)濟利益的不確定性，減值計量的變更當然理所應當。

但是實際情況卻是，在新《企業(yè)會計制度》實施的當年，滬深兩市上市公司計提的八項資產(chǎn)減值準備為210億元之多，我們在慶幸上市公司資產(chǎn)質量得到進一步優(yōu)化的同時，卻不得不注意到這項巨大的資產(chǎn)減值準備正是作為調節(jié)利潤的蓄水池，成為上市公司以后經(jīng)營狀況不佳年度的利潤來源。

四、我國現(xiàn)行減值會計的運用情況及其成因

(一)我國現(xiàn)地減值會計的運用情況

在我國，資產(chǎn)減值準備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業(yè)利用它任意地進行利潤操縱的例子屢見不鮮。請先看一個真實的案例。1ST幸福是一個連續(xù)虧損三年面臨退市風險的上市公司，2002年4月30號起被暫停上市，2002年半年報公司宣布扭虧為盈，實現(xiàn)162.62萬元的凈利潤，從而恢復上市。然而之后在10月份其公布的第三季度報告卻顯示公司第三季度實現(xiàn)凈利潤-1369.85萬無，ST幸福的業(yè)績在短短時期內產(chǎn)生如此大的變化不能不讓人對它的半年報盈利質量產(chǎn)生懷疑。其實，只要看看它近幾年計提的資產(chǎn)減值準備情況就可以初見端倪。

表2：ST幸福計提資產(chǎn)減值準備數(shù)情況表單位：萬元

2001半年報

2001年報

2002半年報

計提資產(chǎn)減值準備數(shù)

沖銷95

計提1812

沖銷106

從表中可以看出，2001年半年報沖銷95萬元減值準備，卻在年報中報出計提1812萬元減值準備，很可能是在下半年公司覺得2001年扭虧難度大，故而干脆再多提減值準備為以后年度扭虧做準備，果然，在2002年半年報中又沖回106萬元的減值準備，從而為扭虧做出貢獻，得以重新恢復上市資格。

事實上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質沒有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。

(二)我國現(xiàn)行減值會計狀況的成因

我國目前這種濫用減值會計進行利潤操縱的狀況是如何產(chǎn)生的呢?究其原因，主要有以下兩種：

1、內因：企業(yè)自身動機所致

作為上市公司，公司往往負有為所屬集團或其控股公司向市場籌集資金的任務，尤其是階段我國的資本市場發(fā)展還不健全，而企業(yè)獲得上市資格也并不容易。因此，作為稀缺的殼資源，上市公司在整個集團乃至某個地區(qū)中就顯得彌足珍貴了。而為了避免由于連年虧損造成殼資源的喪失，公司進行違法違規(guī)的利潤操縱也就不足為奇了。另外，證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備的條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股也有了財務包裝的動機。

而作為非上市公司，比如一些規(guī)模較大的國有企業(yè)，這些企業(yè)為了完成承包任務或相應的計劃利潤，或是為了偷逃稅款或為下年度完成經(jīng)濟指標留下空間，從而任意調高或調低利潤的情況也時有發(fā)生。此外，在一些地方，由于“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象存在，這也是企業(yè)內部產(chǎn)生利潤操縱的的動機之一。

2、外因：相關會計規(guī)定不完善，現(xiàn)有規(guī)定可操作性不強所致

上文已經(jīng)提及，我國目前還沒有有關資產(chǎn)減值準備的單項會計準則，有關規(guī)定都體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》和個別的會計準則中，因此，對各項資產(chǎn)減值準備的確認和計量的規(guī)定并不系統(tǒng)。

首先，各項資產(chǎn)確認標準不一，而且對于如何判斷一項資產(chǎn)是否存在減值的規(guī)定也不甚明確，有的雖然在制度中規(guī)定了應計提資產(chǎn)減值準備的幾種情況，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，但是如何確定企業(yè)存在上述情況還沒有具體的規(guī)定，因此在操作中有較大的隨意性。

其次，對于資產(chǎn)減值準備計量的規(guī)定也不具體，對于計量的關鍵一可收回金額的確定并沒有詳細的說明。實際情況往往是企業(yè)“結合”自身的情況確定一個減值計提比例，按照資產(chǎn)賬面價值和比例的乘積確定本期應該計提的減值準備，簡直就是一場有趣的數(shù)字游戲。

最后，提取資產(chǎn)減值準備的可操作性確定受到環(huán)境上的限制。我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，從而使準備金的提取缺乏一定的資料基礎。即使上市公司計提了資產(chǎn)減值準備，這些準備的提取是否體現(xiàn)了會計信息的公正性、客觀性也難以衡量。

五、相關的解決對策

資產(chǎn)減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的，針對這些原因，筆者提出以下幾點解決對：

(一)建立完善的企業(yè)效績考評體系

企業(yè)運用各種手段進行會計報表粉飾的內在動因主要來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套科學合理的企業(yè)效績考評體系，把財務指標和非財務指標的考核結合起來，改變以往只重視結果(如利潤)，而不重視考察形成結果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴重問題，并有助于引導和促進企業(yè)的健康發(fā)展。

(二)加快相關具體準則的制定

上文已述及，現(xiàn)有關于資產(chǎn)減值準備的規(guī)定缺乏系統(tǒng)性，在實務中也已暴露出了很多問題，因此制定一個系統(tǒng)并且完善的資產(chǎn)減值準備會計則已被理論界和實務界提上日程。在資產(chǎn)減值準備的確認和計量上，新準則的制定應充分考慮實務的可操作性，針對目前我國價格市場不完善和會計人員水平不高的現(xiàn)狀，只有加強其操作性才能降低利潤操縱的可能性，從而保證會計信息的質量。

(三)進一步健全和發(fā)展信息市場和價格市場

由于我國的信息市場和價格市場尚不完善，無論是企業(yè)、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種投資、存貨當前合理的市場價格，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提有章可循，體現(xiàn)會計核算的公允性和客觀性。

(四)加強中介機構的審計作用

注冊會計師的審計可以說是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線，但由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，而計提資產(chǎn)減值準備會涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。因此注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者充分注意，保證會計信息質量。

參考文獻：

1、《企業(yè)會計準則2001》，經(jīng)濟科學出版社

2、《企業(yè)會計制度2001》，經(jīng)濟科學出版社

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6、周忠惠、羅世全：《資產(chǎn)減值會計探索》，《上海會計》2001年第2期

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9、郭曉云：《無形資產(chǎn)減值準備若干問題的思考》，《四川會計》2003提第4期

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該文對計提資產(chǎn)減值準備的理論依據(jù)及其確認的闡述比較清楚，對我國現(xiàn)行減值會計的運用情況及其成因的分析比較充分，說明作者對有關會計理論和實務問題有較深的認識，但解決對策方面尚可進一步挖掘。

文章立論明確，論述充分，層次分明，表達清楚，格式規(guī)范。